內部控制審計存在的問題及改進對策研究

梁萬賢

【摘要】從2012年至今，我國實施內控審計已有10年了，我國在內部控制審計成果顯著，并影響著我國會計師事務所和上市公司做出了改變，進一步推動內控審計的發展。但是由于我國的內部控制審計相對于國外起步較晚，在發展的過程中仍然存在諸多問題，本文結合我國上市公司內部控制審計披露的相關報告進行分析。

【關鍵詞】上市公司；內部控制；審計費用

一、我國上市公司內部控制審計現狀

文章選取了2019年6月30日年度報告的全部3794家滬深A股上市公司的樣本，樣本數據均來源于上市公司公開披露的2019年年度報告、2019年內部控制評價報告和2019年內部控制審計報告。

1.上市公司內部控制審計報告披露情況

如表1所示，我國上市公司由2015年2823家增加到2019年的3794家，呈增長趨勢。我國上市公司的數量變化情況與上市公司內控審計報告披露數量的變化情況呈正相關性，這個變化情況說明了自我國2012年實施內部控制審計以后，我國上市公司對內部控制審計重視程度越來越高了。值得注意的是2019還有967家上市公司未披露內部控制審計報告，占上市公司總數的25.49%，這也表明即使在實施內部控制審計后，要求上市公司委托會計師事務所對其內部控制進行審計、分析、評價并出具合理的審計報告的實際執行情況與監管部門的期望值還有一定差距，實施的效果有待提高。2019年上市公司未披露內部控制審計報告原因說明如表2所示。

2.上市公司內部控制評價披露情況

如表3所示，我國上市公司內部控制評價報告披露數量由2015年的2 670家增加到2019年的3 642家，呈增長趨勢，直至2019年已披露上市公司內控評價報告占上市公司總數95.99%。同時也可以發現內控評價報告披露數量與上市公司增加數量呈正相關性。這說明越來越多的上市公司對內部控制越來越重視，為提升公司經營管理水平和風險管控能力做了更多的準備，利于公司的良性發展。此外，直至2019年未披露內部控制評價報告的上市公司數量還有152家。

3.上市公司內部控制審計意見的類型

內部控制審計意見是上市公司委托會計師事務所對其內部控制的有效性進行審計所給出的，相對于公司內部審計而言更能客觀公正地反映內部控制的情況。

如表4所示，在我國實施內部控制審計后，我國上市公司聘請注冊會計師對內部控制進行審計并出具審計意見的數量直至2019已有2825家，占上市公司總數1/3左右。上市公司內部控制審計意見為非標準無保留意見的數量由2015年的98家增加到2019的150家，占內控審計意見的比例也呈增長趨勢；上市公司內部控制審計意見為標準無保留意見的數量及比例始終居高不下，平均占內部控制審計意見95%以上，這說明了我國大多上市公司內部控制是有效的且能為公司發展提供良好的基礎。2019年內控意見為非標無保留意見具體情況：帶強調事項段的無保留意見有47家，占比1.66%；保留意見有6家，占比0.21%；無法表示意見有4家，占比0.14%；否定意見有93，占比3.29%。

二、內控審計存在的問題

由于我國內控審計起步時間較晚，發展時間較短，理論基礎和實踐基礎薄弱，仍然存在許多不足之處，以下將結合相關數據分析我國內控審計的不足之處。

1.上市公司內部控制自我評價和內部控制審計報告的披露不夠多

上市公司進行內部控制自我評價，不僅要建立和實施內部控制，更重要的是通過自我檢查、自我監督，發現內部控制的設計缺陷與執行缺陷，改正與完善內部控制，從而提高企業的抗風險能力。同時，全面的內部控制自我評價報告，體現了上市公司能有效地治理公司，有利于增強投資者對上市公司的信心，也便于監管機構對其進行監督。2019年內控評價披露數據中，大多數上市公司都意識到內部控制評價的重要性，對內控評價報告進行了披露。然而在152家未披露評價報告的上市公司中，除了79家上市公司根據相關規定豁免披露外，仍然有73家上市公司年報提示已披露內控評價報告，但指定網站未找到。信息披露不全，這會使得投資者懷疑其內部控制的有效性，降低投資的意愿。

2.出具的非標準無保留意見較少

近幾年來新的準則出來后，上市公司應該要按照新的準則對內部控制進行整改，使其符合要求。我們可以對比美國實施內控審計初期的數據，美國在發布SOX法案后的第一年，被披露內部控制存在缺陷的上市公司高于40%，據相關數據統計，2003～2013年平均內部控制非標準審計意見占比為14%。而我國在實施內部控制審計后2015～2019年平均內部控制非標準審計意見占比低于5%，遠小于美國。

3.內部控制審計費用低、披露不全

從2019年1 733家上市公司披露內部控制審計費用的情況中，我們可以發現內部控制審計費用僅僅占審計費用總額1/5左右，相比財務報表審計，內控審計的費用實在太低了。因為我國內控審計起步晚，未形成一套像財務報表審計那樣成熟的審計程序，那么內控審計需要投入時間、精力和智力就更多了，那么內控審計費用低是不合理的。

2019年披露內控審計費用的上市公司僅僅有61.30%，還有38.70%是未披露的。我們知道審計費用也是上市公司的一項成本，內控審計費用披露不全，會影響投資者全面客觀了解公司內部控制信息，增加了投資者投資意愿的不確定性。

4.內控審計人員勝任能力不足，審計質量有待提高

我國內部控制審計起步晚，內控審計的理論基礎和實踐基礎比較薄弱。在以往的上市公司審計中，審計人員著重進行財務報表審計，相應的內部控制審計所投入的時間和精力也就少了，因此造成了所積累的經驗也不足。自從我國實施內部控制審計，審計人員又多了一項業務，審計人員需要將時間和精力投入到新的業務中。工作量增多而收入卻沒有改變。就目前來說內控審計費用還是比較低的，對審計人員來說，低成本就意味著低投入，那么在內控審計方面可能會懈怠，不能公允、公正、客觀地評價內部控制。

三、.改進對策

1.加大內部控制審計宣傳力度

相對國外來說，我國的內部控制審計發展短、起步晚。雖然從實施該政策到如今已有10個年頭，但是從上面的分析中，我們可以看出內控審計的推行未能夠深入上市公司內部，上市公司的管理層和會計師事務所的重視度仍然不夠高，為了提高他們重視度，政府方面不僅要出臺相關政策促使上市公司完善內部控制，還要利用新聞媒體、報刊等宣傳手段加強對上市公司內部控制重要性的宣傳。會計師事務所要加強對相關政策的解讀，進行內部控制審計知識考核，要求參加內控審計人員定期參加考核，考核合格者才能擔任內控審計的任務。上市公司要加強對內部控制的重視，開展員工內部控制培訓活動，加大內部審計人員專業能力培訓，完善公司內部控制。

2.提高審計人員的專業勝任能力

會計師事務所應該建立健全人才培養制度和審計人員內控審計專業水平考核制度以及競爭機制，為審計人員的成長成才提供制度保障。首先，審計人員要樹立終身學習的理念，認真解讀內控審計相關政策，鉆研專業知識，多學多思，構建內控審計知識結構，與時俱進，不斷更新和調整知識結構，拓寬知識面，打牢內控審計理論知識的基礎。其次，審計人員可以重點關注內控審計方面權威書籍和報刊，如《中國審計》和《審計文摘》等，研究和學習內控審計相關文獻，掌握知識發展的動態，提高專業素養和內控審計水平。最后，以老帶新，提高內控審計應用能力。

3.完善內部控制審計體系，加大監管懲罰力度

《企業內部控制審計指引》為會計師事務所進行內部控制審計提供了標準，也是上市公司內部審計人員實施審計的重要依據，完善內部控制體系尤為重要。但是我國的《內部控制審計指引》存在著很多問題，例如沒有具體的案例進行引導，我國內控審計發展歷程短，很多東西都需要自己慢慢摸索，才能夠加深對《內部控制審計指引》的認識。我認為可以采用以下措施：

（1）制定更多更具體的內部控制法律條例，將這些條例編寫到《企業內部控制審計指引》中，提高內部控制審計的法律效力。

（2）將國內外內部控制審計案例進行整合，編寫成《企業內部控制審計案例》，用來引導相關人員對內控審計的學習與應用。

（3）證監會等監管機構要嚴厲打擊上市公司信息披露的違法違規行為，要求上市公司加大對內部控制相關信息的披露，特別是內部控制存在的缺陷具體情況、內控缺陷所造成的影響以及對內控缺陷的整改情況。加大懲戒那些內部控制自評報告披露不合理、不全面的上市公司的力度，建立明確的處罰條款和追責體系，一方面調高監管機構的威懾力，另一方面使上市公司因違法違規成本過高而減少違法違規行為的發生。

4.提高內控審計費用

上述數據清楚地反映了內部控制審計費用與內部控制審計質量息息相關。上市公司加大對內控審計費用的投入，有利于通過借鑒會計師事務所對內部控制有效性客觀公正的評價，改正內部控制設計缺陷與執行缺陷，完善上市公司內部控制。其次，內控審計的復雜性使內控審計工作不僅需要審計人員具備更高的審計水平和審計技能，還需要審計人員投入更多的時間、精力，因此提高內控審計費用是很有必要的。政府要制定內控審計費用收費標準，并且監管部門加強對內控審計收費的監督，確保會計師事務所按照內控審計統一標準收費。

四、結論

總之，內部控制審計在我國的發展已經成為必然趨勢，其對我國經濟社會的促進作用不斷加大，對完善上市公司內部控制、提高經營管理能力、抗風險能力以及可持續發展能力有積極作用。我國內部控制審計的推行仍需不斷努力，需要注冊會計師不斷研究內控審計，上市公司不斷完善內部控制，投入更多的時間和精力，監管機構需要完善相關制度體系，加大監管力度，這樣才能促使內部控制審計良性發展。

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（作者單位：廣西財經學院）