內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題及改進(jìn)對(duì)策研究

梁萬(wàn)賢

【摘要】從2012年至今，我國(guó)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)已有10年了，我國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)成果顯著，并影響著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司做出了改變，進(jìn)一步推動(dòng)內(nèi)控審計(jì)的發(fā)展。但是由于我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)相對(duì)于國(guó)外起步較晚，在發(fā)展的過(guò)程中仍然存在諸多問(wèn)題，本文結(jié)合我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)披露的相關(guān)報(bào)告進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】上市公司；內(nèi)部控制；審計(jì)費(fèi)用

一、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀

文章選取了2019年6月30日年度報(bào)告的全部3794家滬深A(yù)股上市公司的樣本，樣本數(shù)據(jù)均來(lái)源于上市公司公開(kāi)披露的2019年年度報(bào)告、2019年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和2019年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

1.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

如表1所示，我國(guó)上市公司由2015年2823家增加到2019年的3794家，呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。我國(guó)上市公司的數(shù)量變化情況與上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露數(shù)量的變化情況呈正相關(guān)性，這個(gè)變化情況說(shuō)明了自我國(guó)2012年實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)以后，我國(guó)上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)重視程度越來(lái)越高了。值得注意的是2019還有967家上市公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占上市公司總數(shù)的25.49%，這也表明即使在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)后，要求上市公司委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)、分析、評(píng)價(jià)并出具合理的審計(jì)報(bào)告的實(shí)際執(zhí)行情況與監(jiān)管部門(mén)的期望值還有一定差距，實(shí)施的效果有待提高。2019年上市公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告原因說(shuō)明如表2所示。

2.上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露情況

如表3所示，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露數(shù)量由2015年的2 670家增加到2019年的3 642家，呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，直至2019年已披露上市公司內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告占上市公司總數(shù)95.99%。同時(shí)也可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告披露數(shù)量與上市公司增加數(shù)量呈正相關(guān)性。這說(shuō)明越來(lái)越多的上市公司對(duì)內(nèi)部控制越來(lái)越重視，為提升公司經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力做了更多的準(zhǔn)備，利于公司的良性發(fā)展。此外，直至2019年未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司數(shù)量還有152家。

3.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型

內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)是上市公司委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)所給出的，相對(duì)于公司內(nèi)部審計(jì)而言更能客觀公正地反映內(nèi)部控制的情況。

如表4所示，在我國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)后，我國(guó)上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量直至2019已有2825家，占上市公司總數(shù)1/3左右。上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的數(shù)量由2015年的98家增加到2019的150家，占內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的比例也呈增長(zhǎng)趨勢(shì)；上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的數(shù)量及比例始終居高不下，平均占內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)95%以上，這說(shuō)明了我國(guó)大多上市公司內(nèi)部控制是有效的且能為公司發(fā)展提供良好的基礎(chǔ)。2019年內(nèi)控意見(jiàn)為非標(biāo)無(wú)保留意見(jiàn)具體情況：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)有47家，占比1.66%；保留意見(jiàn)有6家，占比0.21%；無(wú)法表示意見(jiàn)有4家，占比0.14%；否定意見(jiàn)有93，占比3.29%。

二、內(nèi)控審計(jì)存在的問(wèn)題

由于我國(guó)內(nèi)控審計(jì)起步時(shí)間較晚，發(fā)展時(shí)間較短，理論基礎(chǔ)和實(shí)踐基礎(chǔ)薄弱，仍然存在許多不足之處，以下將結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)分析我國(guó)內(nèi)控審計(jì)的不足之處。

1.上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露不夠多

上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，不僅要建立和實(shí)施內(nèi)部控制，更重要的是通過(guò)自我檢查、自我監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺陷與執(zhí)行缺陷，改正與完善內(nèi)部控制，從而提高企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。同時(shí)，全面的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，體現(xiàn)了上市公司能有效地治理公司，有利于增強(qiáng)投資者對(duì)上市公司的信心，也便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。2019年內(nèi)控評(píng)價(jià)披露數(shù)據(jù)中，大多數(shù)上市公司都意識(shí)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要性，對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行了披露。然而在152家未披露評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，除了79家上市公司根據(jù)相關(guān)規(guī)定豁免披露外，仍然有73家上市公司年報(bào)提示已披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告，但指定網(wǎng)站未找到。信息披露不全，這會(huì)使得投資者懷疑其內(nèi)部控制的有效性，降低投資的意愿。

2.出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)較少

近幾年來(lái)新的準(zhǔn)則出來(lái)后，上市公司應(yīng)該要按照新的準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行整改，使其符合要求。我們可以對(duì)比美國(guó)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)初期的數(shù)據(jù)，美國(guó)在發(fā)布SOX法案后的第一年，被披露內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司高于40%，據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2003～2013年平均內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)占比為14%。而我國(guó)在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)后2015～2019年平均內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)占比低于5%，遠(yuǎn)小于美國(guó)。

3.內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用低、披露不全

從2019年1 733家上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的情況中，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用僅僅占審計(jì)費(fèi)用總額1/5左右，相比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)控審計(jì)的費(fèi)用實(shí)在太低了。因?yàn)槲覈?guó)內(nèi)控審計(jì)起步晚，未形成一套像財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)那樣成熟的審計(jì)程序，那么內(nèi)控審計(jì)需要投入時(shí)間、精力和智力就更多了，那么內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用低是不合理的。

2019年披露內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用的上市公司僅僅有61.30%，還有38.70%是未披露的。我們知道審計(jì)費(fèi)用也是上市公司的一項(xiàng)成本，內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用披露不全，會(huì)影響投資者全面客觀了解公司內(nèi)部控制信息，增加了投資者投資意愿的不確定性。

4.內(nèi)控審計(jì)人員勝任能力不足，審計(jì)質(zhì)量有待提高

我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)起步晚，內(nèi)控審計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐基礎(chǔ)比較薄弱。在以往的上市公司審計(jì)中，審計(jì)人員著重進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，相應(yīng)的內(nèi)部控制審計(jì)所投入的時(shí)間和精力也就少了，因此造成了所積累的經(jīng)驗(yàn)也不足。自從我國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)人員又多了一項(xiàng)業(yè)務(wù)，審計(jì)人員需要將時(shí)間和精力投入到新的業(yè)務(wù)中。工作量增多而收入?yún)s沒(méi)有改變。就目前來(lái)說(shuō)內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用還是比較低的，對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，低成本就意味著低投入，那么在內(nèi)控審計(jì)方面可能會(huì)懈怠，不能公允、公正、客觀地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。

三、.改進(jìn)對(duì)策

1.加大內(nèi)部控制審計(jì)宣傳力度

相對(duì)國(guó)外來(lái)說(shuō)，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展短、起步晚。雖然從實(shí)施該政策到如今已有10個(gè)年頭，但是從上面的分析中，我們可以看出內(nèi)控審計(jì)的推行未能夠深入上市公司內(nèi)部，上市公司的管理層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重視度仍然不夠高，為了提高他們重視度，政府方面不僅要出臺(tái)相關(guān)政策促使上市公司完善內(nèi)部控制，還要利用新聞媒體、報(bào)刊等宣傳手段加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制重要性的宣傳。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)政策的解讀，進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)知識(shí)考核，要求參加內(nèi)控審計(jì)人員定期參加考核，考核合格者才能擔(dān)任內(nèi)控審計(jì)的任務(wù)。上市公司要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的重視，開(kāi)展員工內(nèi)部控制培訓(xùn)活動(dòng)，加大內(nèi)部審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力培訓(xùn)，完善公司內(nèi)部控制。

2.提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立健全人才培養(yǎng)制度和審計(jì)人員內(nèi)控審計(jì)專(zhuān)業(yè)水平考核制度以及競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，為審計(jì)人員的成長(zhǎng)成才提供制度保障。首先，審計(jì)人員要樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的理念，認(rèn)真解讀內(nèi)控審計(jì)相關(guān)政策，鉆研專(zhuān)業(yè)知識(shí)，多學(xué)多思，構(gòu)建內(nèi)控審計(jì)知識(shí)結(jié)構(gòu)，與時(shí)俱進(jìn)，不斷更新和調(diào)整知識(shí)結(jié)構(gòu)，拓寬知識(shí)面，打牢內(nèi)控審計(jì)理論知識(shí)的基礎(chǔ)。其次，審計(jì)人員可以重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)控審計(jì)方面權(quán)威書(shū)籍和報(bào)刊，如《中國(guó)審計(jì)》和《審計(jì)文摘》等，研究和學(xué)習(xí)內(nèi)控審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)，掌握知識(shí)發(fā)展的動(dòng)態(tài)，提高專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和內(nèi)控審計(jì)水平。最后，以老帶新，提高內(nèi)控審計(jì)應(yīng)用能力。

3.完善內(nèi)部控制審計(jì)體系，加大監(jiān)管懲罰力度

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》為會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)提供了標(biāo)準(zhǔn)，也是上市公司內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)的重要依據(jù)，完善內(nèi)部控制體系尤為重要。但是我國(guó)的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》存在著很多問(wèn)題，例如沒(méi)有具體的案例進(jìn)行引導(dǎo)，我國(guó)內(nèi)控審計(jì)發(fā)展歷程短，很多東西都需要自己慢慢摸索，才能夠加深對(duì)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》的認(rèn)識(shí)。我認(rèn)為可以采用以下措施：

（1）制定更多更具體的內(nèi)部控制法律條例，將這些條例編寫(xiě)到《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，提高內(nèi)部控制審計(jì)的法律效力。

（2）將國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制審計(jì)案例進(jìn)行整合，編寫(xiě)成《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)案例》，用來(lái)引導(dǎo)相關(guān)人員對(duì)內(nèi)控審計(jì)的學(xué)習(xí)與應(yīng)用。

（3）證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)要嚴(yán)厲打擊上市公司信息披露的違法違規(guī)行為，要求上市公司加大對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露，特別是內(nèi)部控制存在的缺陷具體情況、內(nèi)控缺陷所造成的影響以及對(duì)內(nèi)控缺陷的整改情況。加大懲戒那些內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露不合理、不全面的上市公司的力度，建立明確的處罰條款和追責(zé)體系，一方面調(diào)高監(jiān)管機(jī)構(gòu)的威懾力，另一方面使上市公司因違法違規(guī)成本過(guò)高而減少違法違規(guī)行為的發(fā)生。

4.提高內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用

上述數(shù)據(jù)清楚地反映了內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量息息相關(guān)。上市公司加大對(duì)內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用的投入，有利于通過(guò)借鑒會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性客觀公正的評(píng)價(jià)，改正內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷與執(zhí)行缺陷，完善上市公司內(nèi)部控制。其次，內(nèi)控審計(jì)的復(fù)雜性使內(nèi)控審計(jì)工作不僅需要審計(jì)人員具備更高的審計(jì)水平和審計(jì)技能，還需要審計(jì)人員投入更多的時(shí)間、精力，因此提高內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用是很有必要的。政府要制定內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并且監(jiān)管部門(mén)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)督，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照內(nèi)控審計(jì)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)。

四、結(jié)論

總之，內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展已經(jīng)成為必然趨勢(shì)，其對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的促進(jìn)作用不斷加大，對(duì)完善上市公司內(nèi)部控制、提高經(jīng)營(yíng)管理能力、抗風(fēng)險(xiǎn)能力以及可持續(xù)發(fā)展能力有積極作用。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的推行仍需不斷努力，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷研究?jī)?nèi)控審計(jì)，上市公司不斷完善內(nèi)部控制，投入更多的時(shí)間和精力，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要完善相關(guān)制度體系，加大監(jiān)管力度，這樣才能促使內(nèi)部控制審計(jì)良性發(fā)展。

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（作者單位：廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院）