企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會影響審計師選擇嗎

馮均科 張益嘉

【摘要】企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展不僅會引起企業(yè)動力變革， 還會使企業(yè)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大變化。基于2017 ～ 2022年我國A股上市公司數(shù)據(jù)， 實證檢驗企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計師選擇的影響。研究發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展水平越高， 越傾向于選擇女性審計師、 來自“四大”的審計師以及具有行業(yè)專長的審計師。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 這一現(xiàn)象在環(huán)境不確定性低、 內(nèi)部控制質(zhì)量高的企業(yè)中更為明顯。此外， 本文發(fā)現(xiàn)在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的背景下， 企業(yè)選擇具有以上三種特征的審計師時能夠提高審計質(zhì)量。該研究不僅有助于加深對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展經(jīng)濟(jì)后果和審計師選擇影響因素的理解， 還可以為推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、 激發(fā)審計市場活力提供理論支撐。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展；審計師選擇；審計質(zhì)量；環(huán)境不確定性；內(nèi)部控制

【中圖分類號】 F239.4 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2024）01-0066-6

一、 引言

黨的十九大報告明確指出， “我國經(jīng)濟(jì)已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段”， 自此之后“經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展”這一概念頻繁地出現(xiàn)在大眾視野當(dāng)中； 黨的二十大報告再次強(qiáng)調(diào)， “高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的首要任務(wù)”， 這進(jìn)一步表明了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要性和必要性， 以及黨和國家對于經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的高度重視。

企業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)的微觀主體， 是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要基石， 因而企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展是經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的“活水源泉”。企業(yè)要想走高質(zhì)量發(fā)展之路， 就必須進(jìn)行全面的變革（曹平和鄭舒允，2023）， 將技術(shù)創(chuàng)新、 社會形象、 企業(yè)價值等提升到更為重要的戰(zhàn)略高度， 提高企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力和價值創(chuàng)造能力。然而， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展作為一項新興的戰(zhàn)略導(dǎo)向， 對企業(yè)來說是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存的。民間審計作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的外部監(jiān)督力量， 是實現(xiàn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要抓手（蔣園園和吳琰琰，2023）， 因而企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展一方面會使得企業(yè)對于審計功能的依賴性提升， 另一方面也對外部審計提出更高的要求， 即不僅需要迅速適應(yīng)企業(yè)變革過程中可能產(chǎn)生的非常規(guī)業(yè)務(wù)， 還需要出具更為專業(yè)的審計報告， 及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理中存在的風(fēng)險隱患， 輔助管理層做出更為科學(xué)的戰(zhàn)略部署。并且， 由于審計師的選擇會直接影響審計過程和審計效率， 進(jìn)而影響審計質(zhì)量， 企業(yè)也可能出于新的考量選擇具有不同特征的審計師。

縱觀已有文獻(xiàn)， 經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展已經(jīng)成為學(xué)者們高度關(guān)注的熱點問題， 但是微觀層面企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展經(jīng)濟(jì)后果的相關(guān)研究并不在多數(shù)， 并且近些年來， 雖然越來越多的學(xué)者從企業(yè)特征入手探討審計師選擇的影響因素， 但是少有學(xué)者從企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展視角進(jìn)行研究。基于此， 本文試圖從外部審計的視角出發(fā)， 利用我國2017 ～ 2022年A股上市公司數(shù)據(jù)， 采用實證方法分析企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計師選擇的影響， 以期為推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、 激發(fā)我國審計市場活力提供理論依據(jù)。

本文的研究貢獻(xiàn)在于： 第一， 從企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展角度探究企業(yè)審計師選擇行為， 并進(jìn)一步考慮環(huán)境不確定性和內(nèi)部控制質(zhì)量這兩個企業(yè)內(nèi)外部因素對二者關(guān)系的影響， 豐富了微觀層面企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展經(jīng)濟(jì)后果以及審計師選擇影響因素的相關(guān)研究； 第二， 從動機(jī)角度出發(fā)， 探討在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展背景下， 選擇不同類型的審計師是否能夠提升審計質(zhì)量。本文的研究結(jié)論一方面為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對高質(zhì)量審計服務(wù)需求的強(qiáng)化提供了理論支撐， 另一方面反映出企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展政策可以有效推動我國審計市場的良性發(fā)展， 有助于會計師事務(wù)所關(guān)注到企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展帶來的新機(jī)遇與新挑戰(zhàn)， 為高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)著重培養(yǎng)與重點委派高質(zhì)量審計師， 這也為審計師建立自身競爭優(yōu)勢提供了理論參考。

二、 理論分析與假設(shè)提出

企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展是一項長期的戰(zhàn)略安排， 也可以被看作一種企業(yè)發(fā)展的新范式， 需要企業(yè)通過質(zhì)量變革、 效率變革和動力變革（任保平和李培偉，2022）， 建立起強(qiáng)調(diào)“質(zhì)量第一， 效率優(yōu)先”， 注重價值創(chuàng)造能力的集約式發(fā)展方式。因此， 企業(yè)在向高質(zhì)量發(fā)展的變革過程中， 由于內(nèi)外部環(huán)境的快速變化， 會更為迫切地想要了解自身真實的經(jīng)營狀況和經(jīng)濟(jì)業(yè)績， 以全面掌控自身的發(fā)展動向， 做出更為準(zhǔn)確的經(jīng)營決策， 這增加了其對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。此外， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展也對審計師的專業(yè)勝任能力提出了新的要求。審計師需要透徹了解企業(yè)面臨的監(jiān)管環(huán)境和市場風(fēng)險， 以迅速適應(yīng)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展產(chǎn)生的新業(yè)務(wù)， 督促企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險防控工作的落實， 提高企業(yè)價值， 因此企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展使得能夠提供更高質(zhì)量審計服務(wù)的審計師更受青睞。

企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與“創(chuàng)新、 協(xié)調(diào)、 綠色、 開放、 共享”的新發(fā)展理念相契合， 其中創(chuàng)新是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的第一動力（馬宗國和曹璐，2020）， 因而企業(yè)為了實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展， 會培養(yǎng)長久的、 可持續(xù)的發(fā)展能力， 進(jìn)而在技術(shù)創(chuàng)新方面投入更多資源。而外部審計作為企業(yè)經(jīng)營管理的重要監(jiān)督力量， 勢必在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展過程中肩負(fù)起更重要的責(zé)任， 具體而言， 企業(yè)為了實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展， 需要及時地發(fā)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新中存在的各項隱患， 降低創(chuàng)新活動風(fēng)險， 從而更加傾向于選擇能夠提供高質(zhì)量審計服務(wù)的審計師。

同時值得關(guān)注的是， 創(chuàng)新活動具有回報周期不穩(wěn)定、 回報效益不確定和資產(chǎn)專用性等特點（陳昭和劉映曼，2019）， 可能會使企業(yè)在高質(zhì)量發(fā)展過程中面臨資金緊張、 代理沖突等情況（韓嵐嵐和李百興，2021）。對此， 企業(yè)可以通過選擇高質(zhì)量審計服務(wù)以降低信息不對稱程度， 規(guī)避股東與管理層之間的代理問題， 完善公司的治理結(jié)構(gòu)； 也可以利用高質(zhì)量審計良好的聲譽提高信息使用者對企業(yè)財務(wù)報告的信賴程度， 進(jìn)而得到投資者的信任， 減弱企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展前期創(chuàng)新投入的流動性約束（趙曉霞，2020）； 還可以利用高質(zhì)量審計這一外部監(jiān)督力量緩解企業(yè)投資過度和產(chǎn)能過剩等問題， 從而為企業(yè)在高質(zhì)量發(fā)展過程中加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新、 提高創(chuàng)新產(chǎn)出效率提供良好保障。由此可見， 在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的背景下， 選擇高質(zhì)量審計服務(wù)與企業(yè)的利益需求相吻合。

此外， 在管理創(chuàng)新方面， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展要求企業(yè)通過創(chuàng)新建立一套治理有效、 管理科學(xué)、 制度規(guī)范、 流程合理、 文化優(yōu)秀的先進(jìn)性管理模式（黃速建等，2018）， 在根本上提高企業(yè)的成長能力， 這也意味著企業(yè)管理者需要更為充分全面地了解企業(yè)當(dāng)前真實的運營狀況， 從而能夠做出更為有效的戰(zhàn)略決策。而高質(zhì)量審計作為獨立的第三方， 可以為企業(yè)管理者提供更為真實可靠的會計與經(jīng)營信息， 幫助管理者及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險， 調(diào)整戰(zhàn)略導(dǎo)向， 因而在高質(zhì)量發(fā)展背景下高質(zhì)量審計服務(wù)更受企業(yè)關(guān)注。

透明開放是評價企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展水平的維度之一（范玉仙和張占軍，2021）， 是企業(yè)價值受到利益相關(guān)方和社會各界了解、 認(rèn)同與支持的重要舉措， 這也意味著企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對于企業(yè)信息披露質(zhì)量的要求更高。根據(jù)信息理論， 高質(zhì)量審計可以提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量， 并且向外界傳遞出企業(yè)披露高質(zhì)量會計信息的利好信號， 加強(qiáng)信息使用者對企業(yè)披露的財務(wù)報告的信任程度， 因而企業(yè)在高質(zhì)量發(fā)展過程中更愿意依靠高質(zhì)量審計師披露高質(zhì)量財務(wù)信息以樹立良好的企業(yè)形象， 并借此擴(kuò)大增信效應(yīng)， 從而獲得投資者的信任， 降低融資成本。

良好的社會聲譽是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的核心特質(zhì)之一， 也是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要軟實力和競爭資源， 能夠幫助企業(yè)引入投資、 吸引客戶、 留住人才， 進(jìn)一步提高企業(yè)經(jīng)營績效， 因而企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展使得企業(yè)更加重視品牌形象的塑造， 以獲得社會認(rèn)可和廣泛尊重。而高素質(zhì)的審計師所代表的公正性和可靠性等特質(zhì)可以幫助企業(yè)樹立健康、 正直的良好形象（蔣園園和吳琰琰，2023）， 提高企業(yè)聲譽， 因而企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展使得企業(yè)更傾向于選擇可以維護(hù)企業(yè)良好聲譽的高質(zhì)量審計師。

在認(rèn)知心理學(xué)和組織行為學(xué)等領(lǐng)域， 相關(guān)學(xué)者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)男女行為在思想保守程度、 自信程度、 工作嚴(yán)謹(jǐn)程度等方面存在著明顯的差異（徐志萍，2021）。在審計領(lǐng)域， 研究學(xué)者同樣發(fā)現(xiàn)審計師性別會給審計過程和審計結(jié)果帶來不同的影響。女性審計師在開展審計工作時往往更注重風(fēng)險規(guī)避， 追求工作的謹(jǐn)慎性， 并且女性審計師的心思更為縝密， 更容易發(fā)現(xiàn)細(xì)小的財務(wù)錯報（包剛，2020）。此外， 相比于男性審計師， 女性審計師不易出現(xiàn)過度自信的情況， 從而在需要做出復(fù)雜困難的職業(yè)判斷時， 更可能提高對審計風(fēng)險的判斷標(biāo)準(zhǔn)（曹燕明，2021）。因此， 女性審計師的審計質(zhì)量更高， 這也與企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展所需的高質(zhì)量審計服務(wù)相契合。

基于以上分析， 本文提出假設(shè)：

H1： 在其他條件相同的情況下， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會顯著提高企業(yè)選擇女性審計師的可能性。

已有研究發(fā)現(xiàn)， 來自“四大”的審計師能夠為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。一方面， “四大”會計師事務(wù)所往往能夠積累更多的人力和物力資源， 更好地應(yīng)對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展過程中所需要的審計服務(wù)升級換代； 另一方面， 根據(jù)信號理論， 上市公司選擇來自“四大”的審計師具有信號傳遞價值， 能在外部市場上釋放公司價值較高的“優(yōu)質(zhì)信號”， 在一定程度上減弱股東、 投資者等利益相關(guān)者對企業(yè)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展這一新型發(fā)展模式的潛在擔(dān)憂， 有利于企業(yè)從資本市場獲得融資。此外， 根據(jù)準(zhǔn)租理論， 相比于來自國內(nèi)所的審計師， 來自“四大”的審計師在與企業(yè)的契約關(guān)系中處于更為強(qiáng)勢的地位， 其為了獲得更多的準(zhǔn)租金會更為努力地提高審計質(zhì)量， 同時降低企業(yè)在高質(zhì)量發(fā)展變革過程中管理層實施機(jī)會主義行為的可能性（馬勇等，2019）； 進(jìn)一步根據(jù)深口袋理論， 來自“四大”的審計師一旦審計失敗， 其發(fā)生賠償?shù)母怕屎退栀r償?shù)慕痤~更高， 因而會更加重視對審計質(zhì)量的把控。基于以上分析， 本文提出假設(shè)：

H2： 在其他條件相同的情況下， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會顯著提高企業(yè)選擇來自“四大”的審計師的可能性。

縱觀已有文獻(xiàn)， 相關(guān)學(xué)者普遍認(rèn)為具有行業(yè)專長的審計師由于在某一行業(yè)投入了大量的時間和精力， 往往具備更豐富的行業(yè)知識和專業(yè)經(jīng)驗（李姝等，2021）， 對企業(yè)所屬行業(yè)的政策法規(guī)、 監(jiān)管重點、 市場競爭特點以及特殊的會計規(guī)則等更為熟悉（宋常等，2016）， 更容易把握審計測試重點， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)和管理方面的重大風(fēng)險， 同時也能夠在一定程度上降低審計師的時間成本， 以便為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計外溢服務(wù)。高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)可能會更傾向于選擇具有行業(yè)專長的審計師來處理新產(chǎn)生的非傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 在面臨復(fù)雜的審計工作時做出更為準(zhǔn)確的職業(yè)判斷， 及時識別企業(yè)在高質(zhì)量發(fā)展過程中存在的風(fēng)險隱患， 以便幫助企業(yè)管理層更為客觀地把握行業(yè)環(huán)境信息、 發(fā)展前景和投資機(jī)會， 輔助管理層做出經(jīng)營戰(zhàn)略決策。基于以上分析， 本文提出假設(shè)：

H3： 在其他條件相同的情況下， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會顯著提高企業(yè)選擇具有行業(yè)專長的審計師的可能性。

三、 研究設(shè)計

（一） 數(shù)據(jù)來源

本文以2017 ～ 2022年我國A股上市公司為研究樣本， 其中企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展相關(guān)信息來自CSMAR數(shù)據(jù)庫和Wind數(shù)據(jù)庫， 其他變量的初始數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫， 在此基礎(chǔ)上剔除金融保險類公司樣本、 ST和?ST類公司樣本以及存在缺失值、 極端值和異常值的樣本。此外， 本文對所有連續(xù)變量在1%和99%上進(jìn)行了縮尾處理。經(jīng)過處理后， 最終得到16531個有效觀測值。

（二） 變量定義

1. 審計師選擇。

（1） 審計師性別（Female）。設(shè)置該變量為虛擬變量， 若企業(yè)當(dāng)年所聘用的審計師組合中至少有一名女性則取值為1， 否則取值為0。

（2） “四大”審計師（Big4）。設(shè)置該變量為虛擬變量， 若企業(yè)當(dāng)年所聘用的審計師來自“四大”則取值為1， 否則取值為0。

（3） 審計師行業(yè)專長（MSR）。本文借鑒Krishnan（2003）等學(xué)者的做法， 采用會計師事務(wù)所的行業(yè)市場份額作為審計師行業(yè)專長的替代變量。

MSRik= ? ? ?REVikj/ ? ? ? ? ? ?REVikj

其中， ?分子為i會計師事務(wù)所在k行業(yè)的客戶主營業(yè)務(wù)收入總額 （REV） ， ?分母為k行業(yè)的全部客戶主營業(yè)務(wù)收入總額。

2. 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展（Tfp_op）。已有學(xué)者認(rèn)為全要素生產(chǎn)率可以很科學(xué)地測量企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展水平（李雄飛，2023）， 本文采用可以很好解決同時性偏差問題（魯曉東和連玉君，2012）的OP法對全要素生產(chǎn)率進(jìn)行計算。

3. 控制變量。為了控制其他因素對審計師選擇的影響， 本文借鑒已有文獻(xiàn)， 控制了企業(yè)規(guī)模（Size）、 資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、 股權(quán)集中度（Top1）、 流動比率（Liquit）、 管理費用率（Mfee）、 獨立董事占比（Indep）、 董事會規(guī)模（Board）、 管理層持股比例（Manager）以及審計意見（Audit）。此外， 本文設(shè)置了年度和行業(yè)虛擬變量。

具體變量定義見表1。

（三） 模型構(gòu)建

為了驗證H1 ～ H3， 本文構(gòu)建了模型（1） ～ 模型（3）：

Femalei，t=α0+α1Tfp_opi，t+αsControlsi，t+ε （1）

Big4i，t=β0+β1Tfp_opi，t+βsControlsi，t+ε （2）

MSRi，t=γ0+γ1Tfp_opi，t+γsControlsi，t+ε （3）

其中， Cortrols代表一系列控制變量。模型主要考察系數(shù)α1、 β1和γ1， 當(dāng)其顯著為正時， H1 ～ H3得以驗證。

四、 實證結(jié)果分析

（一） 描述性統(tǒng)計

表2是變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。Female的均值為0.565， 表明有56.5%的上市公司所聘用的審計師組合中包含女性審計師； Big4的均值為0.059， 即我國約有5.9%的上市公司選擇來自“四大”的審計師； MSR的均值為0.060， 中位數(shù)為0.052， 表明當(dāng)前我國在建立審計師行業(yè)專長方面還任重而道遠(yuǎn)； Tfp_op的最小值為5.168， 最大值為9.291， 標(biāo)準(zhǔn)差為0.855， 表明我國上市公司之間高質(zhì)量發(fā)展水平存在較大的差異。

（二） 相關(guān)性分析

相關(guān)系數(shù)矩陣顯示， Tfp_op與Female、 Big4以及MSR的相關(guān)系數(shù)分別為0.073、 0.222和0.117， 且均在1%的水平上顯著， 說明企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會顯著提高企業(yè)選擇女性審計師、 來自“四大”的審計師以及具有行業(yè)專長的審計師的可能性， H1 ～ H3均得到初步支持。限于篇幅， 結(jié)果未予列示， 留存?zhèn)渌鳌?/p>

（三） 多元回歸分析

表3是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計師選擇的回歸結(jié)果。可以看出， Tfp_op與Female、 Big4和MSR的回歸系數(shù)分別為0.030、 0.018、 0.003， 且均在1%的水平上顯著， 表明企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會顯著提高企業(yè)選擇女性審計師、 來自“四大”的審計師以及具有行業(yè)專長的審計師的可能性， 驗證了H1 ～ H3。

五、 穩(wěn)健性檢驗

為了保證企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計師選擇模型的合理性以及實證結(jié)果的可靠性， 本文進(jìn)行了一系列穩(wěn)健性檢驗： 第一， 替換被解釋變量。構(gòu)建虛擬變量Gen， 若上市公司聘用的審計師均為女性則取值為1， 否則為0； 構(gòu)建虛擬變量Big4_6， 若上市公司所聘用的是來自“四大”的審計師則取值為2， 若聘用的是來自國內(nèi)“十大”的審計師而非“四大”審計師則取值為1， 否則為0； 運用行業(yè)組合份額重新計算構(gòu)建審計師時行專長變量IPSR。將以上三者代入回歸模型。第二， 將解釋變量滯后一期。為了緩解雙向因果問題， 將滯后一期的企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展作為解釋變量代入回歸模型。第三， 傾向得分匹配法（PSM）。為了緩解樣本自選擇產(chǎn)生的內(nèi)生性問題， 采用傾向得分匹配法（PSM）， 選取現(xiàn)有控制變量為匹配協(xié)變量， 對回歸模型重新進(jìn)行回歸。穩(wěn)健性檢驗結(jié)果（限于篇幅， 未予列示， 留存?zhèn)渌鳎┚c前文一致， 說明本文結(jié)論是穩(wěn)健的， H1 ～ H3得以驗證。

六、 進(jìn)一步研究

（一） 異質(zhì)性分析

1. 環(huán)境不確定性、 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計師選擇。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營離不開外部市場環(huán)境， 環(huán)境的不確定性反映了企業(yè)所面臨的總體風(fēng)險， 尤其是在當(dāng)前企業(yè)向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型的過程中， 環(huán)境不確定性會影響企業(yè)的戰(zhàn)略決策和實施效果， 使得企業(yè)在面臨更大的經(jīng)營和財務(wù)風(fēng)險時更關(guān)注短期經(jīng)濟(jì)業(yè)績的提升， 進(jìn)而阻礙企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的步伐， 并且也可能會強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理層實施盈余管理的動機(jī)（陳峻等，2016）， 提高審計合謀的概率， 從而影響企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對于審計師選擇的考量。基于此， 本文借鑒申慧慧等（2012）的做法， 利用上市公司過去五年的非正常銷售收入計算得到上市公司經(jīng)行業(yè)調(diào)整后的環(huán)境不確定性（EU）， 并且根據(jù)環(huán)境不確定性的均值， 將總樣本劃分為環(huán)境不確定性低和環(huán)境不確定性高兩組進(jìn)行分組回歸， 表4報告了回歸結(jié)果。

可以看出： 在環(huán)境不確定性低組中， Tfp_op與Female的回歸系數(shù)為0.031， 且在1%的水平上顯著； 在環(huán)境不確定性高組中， Tfp_op與Female的回歸系數(shù)為0.030， 且在5%的水平上顯著。這表明環(huán)境不確定性會在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與女性審計師選擇兩者關(guān)系中產(chǎn)生顯著的負(fù)向調(diào)節(jié)效應(yīng)。同理可以看出， 環(huán)境不確定性會在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與來自“四大”的審計師關(guān)系以及企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與具有行業(yè)專長的審計師關(guān)系中發(fā)揮顯著的負(fù)向調(diào)節(jié)作用。這可能是因為在環(huán)境不確定性高的情況下， 影響審計師選擇的因素更為復(fù)雜， 企業(yè)在向高質(zhì)量發(fā)展變革的過程中更容易受到市場競爭、 融資約束等外部阻礙， 使得其披露真實財務(wù)信息的意愿下降， 企業(yè)為了獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見， 有可能不會選擇高質(zhì)量審計師， 從而削弱了企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對選擇女性審計師、 來自“四大”的審計師以及具有行業(yè)專長的審計師的正向影響。

2. 內(nèi)部控制質(zhì)量、 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計師選擇。內(nèi)部控制作為企業(yè)治理的重要組成部分， 是影響企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵因素（許志勇等，2022）。良好的內(nèi)部控制能夠提高企業(yè)經(jīng)營管理決策的有效性， 降低企業(yè)的財務(wù)和管理風(fēng)險， 增強(qiáng)高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)向外部披露真實可靠的會計信息的動力， 使其更愿意聘用具有更高聲譽的高質(zhì)量審計師來將自身與其他企業(yè)區(qū)分開來， 向外界傳遞自身具有優(yōu)質(zhì)企業(yè)價值的信號， 以獲得更多資源。基于此， 本文分別將內(nèi)部控制質(zhì)量與企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的交乘項（IC×Tfp_op）加入回歸模型進(jìn)行回歸， 試圖探討內(nèi)部控制質(zhì)量在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計師選擇相關(guān)關(guān)系中發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用， 回歸結(jié)果如表5所示。

可以看出， IC×Tfp_op與Female、 Big4和MSR的回歸系數(shù)分別為0.010、 0.014和0.002， 且均在1%的水平上顯著， 說明內(nèi)部控制在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與三種審計師選擇之間均能產(chǎn)生顯著的正向調(diào)節(jié)效應(yīng)， 這也表明高質(zhì)量內(nèi)部控制能夠增強(qiáng)企業(yè)在高質(zhì)量發(fā)展過程中選擇高質(zhì)量審計師以向外界傳遞其財務(wù)和經(jīng)營狀況良好的優(yōu)質(zhì)信號的動機(jī)， 從而使企業(yè)更傾向于選擇女性審計師、 來自“四大”的審計師以及具有行業(yè)專長的審計師。

（二） 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、 審計師選擇與審計質(zhì)量

本文進(jìn)一步借鑒趙玲和黃昊（2022）的做法， 試圖將審計質(zhì)量加入回歸模型中進(jìn)行回歸， 探討在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展背景下， 選擇具有前述三種特征的審計師是否能夠真正提升審計質(zhì)量。由于審計費用能夠反映出審計師的努力程度和資源投入（Craswell等，1995）， 是衡量審計師是否提供高質(zhì)量審計服務(wù)的重要指標(biāo)（Paimrose，1986）， 本文借鑒翟華云和李倩茹（2022）的做法， 選擇企業(yè)當(dāng)年支付的審計費用的自然對數(shù)來衡量審計質(zhì)量（AQ）， 回歸結(jié)果如表6所示。

可以看出， Female、 Big4以及MSR與AQ的回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著， 表明前述三種類型的審計師可以顯著提升審計質(zhì)量。進(jìn)一步地， 表6中Female×Tfp_op、 Big4×Tfp_op以及MSR×Tfp_op的回歸系數(shù)分別為0.056、 0.158和0.741， 且均在1%的水平上顯著， 表明在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展背景下， 企業(yè)選擇女性審計師、 來自“四大”的審計師和具有行業(yè)專長的審計師均能顯著提高審計質(zhì)量。

七、 結(jié)論與建議

本文選取2017 ～ 2022年我國A股上市公司為研究對象， 實證檢驗了企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計師選擇的影響， 并探討了環(huán)境不確定性和內(nèi)部控制質(zhì)量對兩者關(guān)系的調(diào)節(jié)效應(yīng)。此外， 本文進(jìn)一步研究了在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展背景下， 選擇不同特征的審計師是否能夠提高審計質(zhì)量。實證結(jié)果表明： 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會顯著提高企業(yè)選擇女性審計師、 來自“四大”的審計師以及具有行業(yè)專長的審計師的可能性； 環(huán)境不確定性在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與三種高質(zhì)量審計師選擇的正相關(guān)關(guān)系中產(chǎn)生顯著的負(fù)向調(diào)節(jié)效應(yīng)， 內(nèi)部控制質(zhì)量在兩者的正相關(guān)關(guān)系中產(chǎn)生顯著的正向調(diào)節(jié)效應(yīng)； 在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展背景下， 選擇女性審計師、 來自“四大”的審計師和具有行業(yè)專長的審計師能夠顯著提高審計質(zhì)量。

本文為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展顯著提高高質(zhì)量審計師選擇的研究提供了理論依據(jù)， 豐富和拓展了企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展經(jīng)濟(jì)后果和審計師選擇影響因素的相關(guān)研究， 并且選取環(huán)境不確定性和內(nèi)部控制質(zhì)量這兩個企業(yè)外部和內(nèi)部影響因素開展異質(zhì)性研究， 拓展了審計師選擇的價值研究。

基于此， 本文提出以下建議： 第一， 國家和相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)出臺更多有針對性的法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策， 并且為企業(yè)創(chuàng)造更多的融資機(jī)會和人才選用機(jī)會， 加大對企業(yè)的科技扶持力度， 從而維護(hù)良性的競爭市場和規(guī)范的行業(yè)秩序， 為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供更為穩(wěn)定的外部環(huán)境， 充分保障企業(yè)在向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型過程中的各項權(quán)益， 調(diào)動企業(yè)走高質(zhì)量發(fā)展之路的積極性。第二， 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)抓住企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展這一重要的戰(zhàn)略機(jī)遇期， 尤其是國內(nèi)小所應(yīng)當(dāng)在規(guī)模化的基礎(chǔ)上投入更多的資源， 著重培養(yǎng)具有行業(yè)專長的審計師， 使其幫助企業(yè)更好地適應(yīng)外部競爭市場， 從而憑借更高質(zhì)量的審計服務(wù)建立自己的品牌形象， 提高知名度， 在激烈的審計市場中占據(jù)更大的份額。第三， 審計師應(yīng)當(dāng)清楚認(rèn)識到自身特征給審計質(zhì)量帶來的影響， 取長補短， 提高自身的核心競爭力， 為企業(yè)提供更具有個性化和差異化的審計服務(wù)。特別是女性審計師， 應(yīng)當(dāng)提高自信， 充分發(fā)揮性別優(yōu)勢， 在規(guī)避企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展所面臨的內(nèi)外部風(fēng)險方面發(fā)揮更加積極的作用。此外， 審計師也應(yīng)順應(yīng)時代的發(fā)展， 不斷積累專業(yè)知識和專業(yè)經(jīng)驗， 學(xué)習(xí)大數(shù)據(jù)、 云計算等新興技術(shù)， 以更好地輔助審計數(shù)據(jù)分析與職業(yè)判斷， 并且還應(yīng)當(dāng)堅持開展研究型審計， 強(qiáng)化自身知識和經(jīng)驗積累， 為應(yīng)對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展可能帶來的新機(jī)遇與新挑戰(zhàn)做好準(zhǔn)備。

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