建筑施工企業執行新收入準則的研究

摘?要：收入是財務會計的一個基本要素，是衡量企業經營活動成果的重要指標之一。在世界經濟一體化的進程中，新的收入標準代替了舊的收入標準和施工合同標準，并朝著國際會計標準的方向發展。建筑業是國民經濟發展中的一個重要支柱產業，新收入準則的執行一定會對整個建筑行業的發展造成深刻的影響。文章以建筑企業為切入點，通過對比新、舊收入準則的變化，以X公司為例，對比分別執行兩種收入準則時不同的核算方式和結果，說明了新收入準則變化特點，為建筑施工企業提供應對策略。

關鍵詞：建筑施工企業；收入準則；財務會計

中圖分類號：F233?；F406.7??文獻標識碼：A??文章編號：1005-6432（2024）14-0155-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.14.037

建筑業是從事勘察、設計、施工，以及對原建筑物進行維修的行業。相較于傳統制造業，通常投資額較大、建設周期較長，生產區域不固定，產品不可復制，普遍是先銷售后生產。

文章以2017年財政部出臺的《企業會計準則第14號——收入》準則為契機，主要對新收入準則對建筑施工企業收入確認、計量的影響進行具體分析。

1?新舊收入準則變化

1.1?收入確認時點的變化

舊收入準則主體上是以主要風險和報酬轉移為收入確認的時點，通常是在一段時間內按完工進度逐步確認，以完工百分比法確認合同收入。

新收入準則強調以控制權是否轉移為收入的確認時點，細分為在一段時間內確認收入和在某一時點確認收入[1]。

1.2?收入計量標準的變化

舊收入準則明確了合同收入應包括合同初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的追加收入，通常是按照已收或應收合同對價的公允價值計量。

新收入準則需在合同開始日，按各單項履約義務的單獨售價相對比例進行分攤，不僅包含與客戶直接相關的對價，還需要考慮可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

1.3?合同成本確認的變化

舊收入準則僅要求已發生或將發生的成本能夠可靠地計量，以此作為完工百分比法占合同預計總成本比例的計算依據，同時根據成本預計能否得到補償，規定了不同的處理方式。

新收入準則不僅明確了收入的會計處理，還引入了增量成本的概念，對資本化和費用化的判定作出了更加細致的要求。同時明確了合同成本確認的具體處理方式，以及對合同成本后續的攤銷和減值處理，細化了對合同成本的指引。

2?X公司EPC項目實施新、舊收入準則對企業會計核算的影響案例

2.1?X公司EPC項目介紹

甲公司作為當地招商引進的企業，需在生產基地內建設一條配電線路，甲公司與X公司就該配電線路工程簽訂合同（以下簡稱EPC項目）。該合同為固定總價包干合同，工程總造價19250萬元，其中，勘察設計1250萬元（含6%增值稅），成套設備10000萬元（含13%增值稅），施工建設8000萬元（含9%增值稅）[2]。工程采用EPC總承包方式承建，包括：勘察、設計；電纜、變壓器及成套設備、輔材；土建；鋼結構；光纜敷設接入；設備安裝；試驗；調試至設備送電運行，工期24個月。

結算方式如下：一是設計施工圖完成，經各方會審通過并開具發票后，支付勘察設計總價款的100%；二是成套設備，在合同簽訂后預付40%，設備運抵現場驗收合格后付至總價款的80%，竣工驗收合格并開具發票后付至總價款的95%，留5%質保金；三是設計施工圖會審通過，工程設備運抵現場并驗收合格后，預付施工建設總價款的60%，竣工驗收合格并開具發票后，付至施工建設總價款的95%，留5%質保金[3]；四是質保期為整個項目竣工驗收合格后2年，期滿支付質保金。

施工進度如下：該EPC項目于2021年1月簽訂合同并開工實施，施工圖紙于2月完成，3月經會審通過；成套設備于2021年5月運抵現場，6月經甲公司驗收合格；施工建設階段于2021年12月完成30%，2022年全部完工，并于12月竣工驗收合格。EPC項目總預算如表1所示。

為簡化計算，以下新、舊收入準則會計核算結果以全年進行對比。質保期內發生質保費用的可能性極小，無須考慮未來質保費支出。

2.2?舊收入準則下收入確認

舊收入準則下X公司依據完工百分比法核算工程收入，具體按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例計算工程收入，核算數據見表2。

2.3?2021年收入、成本確認

借：主營業務成本?????9470.79萬元

貸：工程施工—人工費、材料費、機械使用??????費等9470.79萬元

借：預收賬款11859.05萬元

貸：主營業務收入11859.05萬元

2.4?2022年收入、成本確認

借：主營業務成本?????4398.76?萬元

貸：工程施工—人工費、材料費、機械使用??????費等4398.76?萬元

借：預收賬款5509.21萬元

貸：主營業務收入5509.21萬元

收款、增值稅（略）

3?新收入準則下收入確認

通過“五步法”模型進行判斷，識別合同具有商業實質，滿足收入確認的前提條件。識別合同有四項履約義務，分別是勘察設計，工程設備銷售，建筑施工，設備安裝、試驗、調試服務。

該EPC項目在甲公司生產基地內施工，甲公司能控制履約過程中在建的商品；施工圖及成套設備根據甲公司需求設計并采購，具有不可替代性，X公司有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

該EPC項目采用在一段時間內確認收入，X公司根據以往習慣做法采用投入法核算工程收入，竣工驗收合格為控制權移交時點[4]。

勘察設計之后，成套設備價格合同已約定，無須分攤，X公司在類似環境下向其他客戶單獨提供設備安裝、試驗、調試服務的售價為400萬元，考慮本企業的成本和毛利情況確定建筑施工售價為7600萬元。核算數據見表3。

通過對比在執行新、舊收入準則對該EPC項目核算結果可以看出，2021年至2024年的各項數據變化，具體影響如下。

執行舊收入準則核算時，X公司將該EPC項目作為一項履約義務，根據完工百分比法計算得出，2021年完工比例為68.28%，據此計算收入為11859.05萬元；2022年完工比例為31.72%，據此計算收入為5509.21萬元[5]。

執行新收入準則核算時，X公司將該EPC項目作為四項履約義務，按照各單項履約義務的交易價格和履約進度來確認收入。履約義務見表4。

根據合同約定，質保金為移交控制權后2年支付。可以理解為X公司為甲公司提供了一筆為期2年的貸款，存在重大融資成分。X公司依據習慣做法，結合銀行同期貸款利率，并調查了甲公司信用狀況，計算得出該項目折現率為5%。依據5%折現率計算出工程設備和施工建設尾款在2022年12月的現值分別為453.50萬元和362.80萬元，交易價格與合同對價之間的差額采用實際利率法進行攤銷。具體核算步驟如下。

第一步：完成勘察設計業務。

借：應收賬款?????????1250萬元

貸：合同結算-價款結算1179.25萬元

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額70.75萬元

借：銀行存款?????????1250萬元

貸：應收賬款1250萬元

第二步：收到工程設備預付款。

第一筆：

借：銀行存款?????????4000萬元

貸：合同負債4000萬元

第二筆：

借：銀行存款?????????4000萬元

貸：合同負債4000萬元

第三步：完成工程設備銷售業務。

借：應收賬款?????????1500萬元

借：合同負債8000萬元

借：長期應收款500萬元

貸：合同結算-價款結算?8803.06萬元

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額1150.44萬元

貸：未確認融資收益46.50萬元

第四步：收到項目施工60%預付款。

借：銀行存款?????????4800萬元

貸：合同負債4800萬元

第五步：項目竣工驗收合格。

借：應收賬款?????????2800萬元

借：合同負債4800萬元

借：長期應收款400萬元

貸：合同結算-價款結算?7302.25萬元

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額660.55萬元

貸：未確認融資收益37.20萬元

后續業務（略）

第六步：確認2021年收入、成本。

借：主營業務成本??????9470.79萬元

貸：合同履約成本-人工費、材料費、機械??????使用費等??????9470.79萬元

借：合同結算-收入結轉??12074.05萬元

貸：主營業務收入12074.05萬元

第七步：確認2022年收入、成本。

借：主營業務成本??????4398.76萬元

貸：合同履約成本-人工費、材料費、機械??????使用費等4398.76萬元

借：合同結算-收入結轉5210.51萬元

貸：主營業務收入5210.51萬元

第八步：重大融資成分處理。

2023年：

借：未確認融資收益?????40.82萬元

貸：財務費用40.82萬元

2024年：

借：未確認融資收益?????42.88萬元

貸：財務費用42.88萬元

4?結語

新收入準則的實施勢必會對各行業產生深遠影響，需要會計人員具有較強的專業素養，要求財務人員必須有終身學習意識，不斷提高專業素養提升職業判斷力。

由于文章篇幅有限，僅以建筑行業為切入點，論文的研究不能完全詳盡收入新準則的全部內容，希望更多學者進行深入研究。

參考文獻：

[1]齊健.新收入準則對建筑施工企業收入確認的影響研究[J].當代會計，2021（21）：13-15.

[2]劉勝.施工企業執行建造合同準則有關問題的探討[J].生產力研究，2012（5）：244-245.

[3]?王俊斐.?新收入準則對建筑施工企業會計實務的影響分析[J].中國市場，?2022（29）：166-168.

[4]吳瀅.?公共自行車行業的收入確認問題研究[D].上海：上海國家會計學院，2018.

[5]紀夢迪.?新收入準則的實施對建筑企業的會計影響研究[D].鎮江：江蘇科技大學，2019.

［作者簡介］潘映峰（1981—），男，漢族，湖北黃石人，會計師，研究方向：建筑施工。