審計制約權力運行的路徑

摘" "要：審計是黨和國家監督體系的重要組成部分，如何實現對權力的有效制約，是值得審計人思考的重要問題。國內有關審計制約權力的研究主要集中在經濟責任審計的微觀角度和國家治理的宏觀角度，鮮有對審計制約權力運行路徑的研究。內部控制與內部審計存在天然的聯系，是內部審計制約權力運行的微觀基礎。從內部控制的視角構建權力內部控制體系，是實現審計對權力制約和監督的有效路徑。

關鍵詞：審計；內部審計；內部控制；權力內部控制體系

中圖分類號：F239" " " " 文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）11-0117-03

在近代西方政治思想史上，孟德斯鳩曾指出：“一切有權力的人都容易濫用權力、這是萬古不變的一條經驗，有權力的人使用權力一直到遇到界限的地方才休止……”權力一旦失去制衡或約束，作為自利的“經濟人”就會尋求或維護自身的經濟利益。在我國的社會實踐中，權力濫用引起的腐敗問題曾經令人民深惡痛絕，是社會的一大毒瘤。黨的十八大報告明確指出要建立健全權力運行制約和監督體系。黨的十九大報告明確指出加強對權力運行的制約和監督，讓人民監督權力，讓權力在陽光下運行，把權力關進制度的籠子。黨的二十大報告明確指出健全黨統一領導、全面覆蓋、權威高效的監督體系，完善權力監督制約機制，以黨內監督為主導，促進各類監督貫通協調，讓權力在陽光下運行。審計監督作為國家監督體系的重要組成部分，如何實現對權力的有效制約，更好地發揮審計監督作用，是值得每一個審計人思考的問題。

一、國內關于審計制約權力的研究

（一）從微觀角度探討經濟責任審計對權力的制約

包括經濟責任審計對遏制權力尋租的作用以及如何加強經濟責任審計。許百軍（2005）認為，尋租理論為權力監督和經濟責任審計提供了方法論依據。車金羊（2012）分析了經濟責任審計對公權力尋租的遏制機理，并提出為預防“政治創租”，可以引入政策評估；加強任中審計，防止“權力期權化”；完善經濟責任審計問責。戚振東（2013）認為，經濟責任審計是中國特色國家治理的必然要求，經濟責任審計強調對權力運行過程的外部獨立監督、突出自上而下的權力監督和彰顯經濟權力的行為監督。李笑雪（2016）認為，壓縮權力“期權化”空間可以規范黨政領導干部的從政行為。

（二）從宏觀角度探討國家審計對公共權力的制約

包括國家審計如何實現國家治理，審計對公共權力的監督機制，如何防止公權力的變異等。劉家義（2012）提出國家審計是依法利用權力監督制約權力的制度安排，是國家治理體系中內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，國家審計是國家治理的基石和重要保障。鄭石橋（2014）從信息經濟學的角度，分析了公共權力機會主義的必然性，在應對公共權力機會主義的治理機制中，事前審計是制衡機制，跟蹤審計是監督機制，事后審計是問責信息保障機制。鄭寧波（2014）認為，國家審計作為國家公權力，其根本使命是以權力監督權力。國家審計實現國家治理功能的路徑有經濟責任審計、政策執行審計、政府投資民生項目審計、審計結果公告制度等。苗連琦（2016）認為，權力變異只不過是道德缺失在社會政治經濟領域中的投影，構建了由聯席會議、道德教育、挖掘家族家規精華、開展道德審計四個要素構成的框架，發揮道德監控權力的作用。

國內現有的研究：一是局限在國家審計層面和經濟責任審計這一具體的審計類型，而實際上所有審計監督活動都發揮著權力制約和監督作用；二是尚沒有明確解析審計實現“以權力制約權力”的具體實現路徑如何。本文將在審計監督與權力運行之間架起一個橋梁，尋找審計監督規范權力運行的有效路徑，從內部控制的視角構建一個權力制約和監督的機制（見下頁圖1）。

二、內部審計與內部控制的協同關系

（一）內部審計的本質

審計是為了抑制代理人的機會主義行為，減少委托代理關系中的信息不對稱而產生的，其本質是向委托人提供受托人的責任履行信息。組織內部存在著多層委托代理關系，內部審計也就應運而生。在審計的三種組織形態中，社會審計重在鑒證，國家審計重在揭示問題，二者都是事后審計。可以將內部審計相對國家審計和社會審計，具有嵌入性的特點和優勢。內部審計立足于組織內部，通過事前、事中、事后全過程的介入，熟悉組織的運營活動、管理政策和組織文化，了解組織的風險情況和存在的問題，向管理層提供的責任履行信息內容更廣、質量更高、時效更強。

（二）內部控制的本質

內部控制系統的設計和執行過程其實就是組織內部各種權力分配和行使過程，內部控制可以看作一個抽象的權力運行集合。內部控制的本質在于對權力的制衡、監督與激勵。在制衡方面，內部控制通過權責分配、流程優化、建立機制等方面使權力形成一個相互制約、相互監督的態勢；在監督方面，內部控制通過內部審計職能或內部控制評價機制來監督其內部控制設計和執行的有效性；在激勵方面，內部控制通過設計適當的考核獎懲機制，有效激發、引導員工的行為，從而促使組織與員工的目標都得到實現。

（三）內部審計與內部控制的關系

內部審計和內部控制是兩個子系統，它們相互嵌入、相互促進。一方面，內部審計是內部控制體系的重要組成部分，內部審計通過內部控制發揮著制約權力的作用。內部審計通過審計項目的開展和內控體系的評價，提供真實信息、反映突出問題、揭示風險隱患、并深入分析深層次的原因，提出管理建議；通過審計整改清除體制障礙、彌補機制缺失和堵塞制度漏洞，建立長效機制，從根本上促進內部控制的完善，繼而發揮著對權力的制衡、監督與激勵作用。另一方面，對內部控制有效性的測評是開展審計項目的前提，內部控制的完善對內部審計的深度與廣度、質量與效率有重要的影響。根據協同理論，當組織對規范權力運行產生強烈的需求時（可能是內生的，也可能是外生的），兩個子系統之間產生協同作用，繼而發生協同效應，比單個系統獨立作用產生更大的價值——更有效的權力制約。

三、權力內部控制體系的構建

COSO委員會1992年提出的內控整合框架由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五個要素構成，它們既相互獨立又相互聯系，形成一個有機統一體，可對不斷變化的環境自動做出反應。內部控制是一個龐大的系統，也是一個動態的過程，是內部審計制約權力運行的微觀基礎。內部審計要更好地實現對權力的制約和監督，有必要從權力運行的角度，對內部控制要素進行重構。本文構建了由權力運行環境、權力風險排查、權力分配與制衡、權力運行信息披露、權力監督與問責五個要素構成的權力內部控制體系。

（一）權力運行環境

權力運行環境是實現權力制約和監督的基礎，包括法律規范、制度建設、道德約束和文化培育。法律規范是權力運行的最后一道紅線，依法治國是治理國家的基本方略。制度是在一個社會組織或團體中要求其成員共同遵守并按一定程序辦事的規程，把權力關在制度的籠子里，形成有效的權力分配和權力制約機制；同時，制度必須以執行力為保障，配套以監督和問責機制。道德觀念是受后天的宣傳教育及社會輿論的長期影響而逐漸形成的，思想是行動的先導，提高干部思想道德修養是規范權力的首要條件。權力文化是權力關系的觀念形態，是控制和影響人的思想行為最現實的文化力量。權力觀是權力文化的核心，包括對權力的來源、掌握權力的目的、行使權力的方式、為誰掌權、為誰服務等問題的認識和態度。

（二）權力風險排查

現代內部控制以風險管理為導向，實現對權力的有效控制，必須對權力的風險點進行排查，權力風險排查包括目標設定、風險識別和風險評估。

1.目標設定。目標設定是風險排查的基礎，目標會影響可接受風險水平的確定。權力控制的目標可以分為廉潔用權、行權適當、有所作為。廉潔，即不損公肥私、不貪污、不利用手中的權力獲取經濟利益。行權適當就是在規則允許的范圍內行使權力，體現了權力的有限性。有所作為是一種積極履行責任的狀態，體現了權力的有效性，權力的終極目的就是在追求公平正義的基礎上實現組織利益的最大化。

2.風險識別。權力風險識別是對權力運行所面臨的以及潛在的濫用風險加以判斷、歸類整理，并對風險的性質進行鑒定的過程。權力風險識別首先通過全面梳理權力形成權力清單，并以一定的形式予以公開；其次列舉每一種權力存在的潛在風險，通過權力風險識別進一步明晰權力、公開權力和優化權力。

3.風險評估。權力風險評估從權力行使發生的可能性和損害程度兩方面進行，首先對可能性和損害程度進行分級，然后對權力行使的可能性和損害程度的級別分別進行判定，借鑒風險矩陣法在坐標中標識。根據在坐標中的位置采取不同的防范和控制措施。

（三）權力的分配與制衡

權力的分配和制衡是權力控制活動的核心。對權力進行分配的同時，權力制衡也產生了。權力制衡有幾個關鍵：權責對等是最核心的制衡，只有明確權力的邊界、內涵和對應責任的界定與劃分，才能實現對權力的有效制約；權力三分，即決策權、執行權、監督權相互協調與制約，是科學的權力分配和制衡原則；健全的法規制度是實現權力制衡的基本條件；控制方法是實現權力制衡的有效手段，控制方法包括不相容崗位相互分離、內部授權審批控制、歸口管理、預算控制、財產保護控制、會計控制和單據控制等。

（四）權力運行信息披露

信息是否通暢直接影響內控動態過程的實現和內控的有效性。在權力運行系統中，權力運行信息的收集及其披露是實現對權力約束的保障。信息化系統有助于實現自動記錄和跟蹤權力的運行狀態，提高信息的準確性、時效性和交互性，但信息技術是一把“雙刃劍”，系統漏洞和信息安全問題有可能帶來權力運行更大的風險。權力運行信息的披露就是讓權力在陽光下運行，組織首先要從組織治理和內部控制的需求出發，將信息公開的強制性要求轉化為內源性動力；其次要搭建信息公開平臺、建立健全工作機制、規范信息公開流程；再次要完善信息公開制度，深化信息公開內容，拓寬信息公開渠道，創新信息公開方式。

（五）權力監督與問責

權力監督與問責是對權力運行情況進行檢查和評估，發現權力運行存在缺陷并做出相應處理的過程，監督是問責的前提。黨的十八大以來，我國逐步形成了黨和國家的四大監督體系，并逐步構建各類監督貫通協調的權力監督制約機制，其中的審計監督因其具備獨立性、專職性、綜合性，能全方位監督經濟活動過程，是國家監督體系的重要組成部分。內部審計是審計監督的基礎環節，是促進內部控制體系不斷完善的重要力量，對實現監督全覆蓋具有重要的意義。問責是監督的延伸，是保障監督成效的手段，包括落實審計整改、作為考核獎懲的依據、向紀委移送線索等審計結果運用的形式。審計整改是審計監督的“下半篇文章”，是建立長效機制的有效方式，追蹤審計整改落實情況的力度直接影響著審計制約權力運行的效果。

四、結束語

權力濫用導致規則扭曲和效率損失，審計作為國家監督體系的重要組成部分，如何實現對權力的有效制約？本文的創新在于：一是從審計這一重要的監督形式，而不是從具體的審計業務類型出發談對權力的制約，擴展了審計的作用范圍和權力制約的維度；二是從審計規范權力運行的微觀基礎入手，而不是從國家審計層面談國家治理，對每一個組織來講更具有實踐意義；三是從內部控制視角構建了以權力控制為中心的審計理論框架，豐富了審計“以權力制約權力”的理論。內部控制的本質在于對權力的制衡、監督與激勵。聚焦權力的制約與監督，借鑒COSO五要素框架，對內部控制要素進行重構，權力運行環境、權力風險排查、權力分配與制衡、權力運行信息披露、權力監督與問責五個要素構成了權力內部控制體系。內部審計通過權力內部控制體系實現對權力的制約和監督。

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[責任編輯" "文" "欣]