新收入準則下收入按“總額法”“或凈額法”確認的探析

一，關于總額法和凈額法的準則及相關規定

1.《企業會計準則第14號——收入（2017年修訂）》及應用指南《企業會計準則第14號-收入（2017年修訂）》第三十四條對“總額法”和“凈額法”有明確規定：企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收人。

2.《監管規則適用指引一會計類第1號》在判斷是否為主要責任人時，企業應當綜合考慮其是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權以及其他相關事實和情況進行判斷。

3.其他規定2020—2023年，財政部、證監會等連續4年發布《關于嚴格執行企業會計準則切實做好企業202X年年報工作的通知》中要求，企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業在特定商品轉移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權等三個跡象僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估，應予以綜合考慮。2020年12月，財政部發布《收入準則應用案例-主要責任人和代理人的判斷》，通過百貨公司、品牌零售商等案例介紹識別主要責任人或代理人，進而判斷總額法還是凈額法確認收人。《上市公司執行企業會計準則案例解析》中“收入應該按照總額還是凈額確認”2020年版本中舉例了代理進出口業務、大宗商品貿易、勞務派遣、物流公司轉包業務等以總額還是凈額確認的判斷，2024年版本中更新補充了航空機票業務、互聯網廣告營銷業務和CIF下運保費收人的案例分析，進一步豐富了相關判斷。自新收入準則頒布以來，雖然明確了收入在客戶取得控制權時確認，但總額法和凈額法確認收入在執行過程中仍存在較大分歧，財政部一方面提供案例指引，另一方面在做好年報工作通知中不斷強調總額法和凈額法為實施重點，以此要求企業及中介機構重視并做好相關判斷。

二、上市公司總額法及凈額法實證分析

本文擬通過上市公司發布的會計差錯調整更正公告來分析總額法和凈額法的原因及特征，以便在實務中予以運用。

1.收入確認是上市公司會計差錯更正的主要事項筆者獲取了2024年1-5月A股上市公司會計差錯更正的相關公告，分析發生會計差錯更正的原因。如圖1所示。

由圖1可知，收人確認為上市公司發生會計差錯更正的主要事項，占會計差錯更正類別的 42.50% 。收人確認發生會計差錯的主要原因如下：首先，在執行新收人準則過程中存在理解偏差，比如按總額法還是凈額法確認收人，按時段法還是時點法確認收入；其次，在確認收入時依據不充分，或者收入跨期對報表存在重大影響等；最后，有的公司因虛構與第三方業務、簽訂無商業實質的銷售合同虛增收人，經公司自查或監管機構檢查后進行了會計差錯更正。

2.總額法和凈額法是收入確認會計差錯更正的主要事項上市公司收入確認差錯類型如圖2所示。

在收入確認會計差錯更正的過程中，總額法調整至凈額法為主要事項，為何在總額法和凈額法上存在較大比例的會計差錯，主要原因如下：

第一，企業動機。總額法和凈額法通常不影響公司的利潤總額，但能做大企業收入規模，可能滿足企業一定的商業目的，如以收人作為業績條件的股權激勵，招投標過程中涉及收人規模的要求，為避免退市以及為滿足公司股價等目的。通常情況下，企業存在按總額法確認收入的動機。

第二，對收入準則理解不到位。首先，同一類業務總額法和凈額法判斷可能存在不同。新收入準則要求按照五步法分析其與客戶簽訂合同所產生的收人，在識別客戶合同以及識別合同的履約義務時，在某些情況下，即使同一類業務，因雙方簽署的合同或者履約義務的不同，扮演的角色可能不同，根據主要責任人和代理人的判斷，按總額法或凈額法確認的判斷亦有不同。其次，主要責任人和代理人的判斷不到位。一般情況下，若公司為主要責任人，需要在向客戶轉讓商品前擁有商品的控制權，同時公司對客戶承擔主要責任、存貨風險和擁有自主定價權，若存在不符的情形，則需審慎考慮按總額法確認收入是否妥當。此外，隨著市場競爭的加劇和客戶需求的多樣化，企業業務模式也隨之多樣化、復雜化，最終增加了企業對履行履約義務過程中扮演的角色的判斷難度，如貿易、百貨、電商、來料加工、廣告營銷等應對此予以特別關注。

3.總額法調整為凈額法的案例分析根據上市公司會計差錯更正中涉及總額法調整為凈額法的案例，整理得出總額法調整為凈額法的分析過程，具體如表1所示。

表1

注：內容來源于上市公司會計差錯更正公告及相關問詢函回復整理得出。首先，企業在商品交易中，若無法主導商品的使用，并且獲取幾乎全部經濟利益，很有可能為代理人，通常有以下幾種情形：第一，企業無法取得商品的控制權，如商品未經過企業，直接從供應商轉移至客戶，如聚石化學，送貨委托書中注明“客戶收貨即為公司收貨”等字樣，或者所有權轉至企業有瞬時性、過渡性特征，考慮其他因素后仍然判斷對貨物的控制權不充分，如ST數源、諾德股份、皇氏集團。第二，不承擔存貨風險，在轉移過程中，無法主導商品去向，或者相關風險均能轉嫁給第三方，如宜賓紙業，不參與貨物運輸、倉儲等環節管理工作；聚石化學，相關產品設計的知識產權歸第三方所有，發生糾紛由第三方承擔經濟和法律責任；又如銘普光磁，第三方承擔商品的制程損耗、庫存及其他管理費用等。第三，企業無需承擔商品價格變動風險，如宜賓紙業賺取固定差價，無權自主決定交易商品的價格；不過存在公司可能承擔價格變動風險，但綜合考慮仍凈額法確認，如皇氏集團。這里需要特別說明，代理人在一定情況下也有定價權，如在簽訂協議時規定了在一定的價格范圍內有一定的選擇權，為了促進銷售收人的實現，企業會提供一定比例的折扣返利等，故即使企業有一定的選擇權，并不表明企業有商品定價權，只是放棄了一部分的代理收入或手續費而已。第四，商品被指定供應商完成采購銷售業務。如博敏電子，戰略協議中約定公司向客戶的指定供應商采購貨品后再銷售給客戶。第五，利用自身資源優勢，整合產業鏈上下游單位實現的業務。如東方集團，通過自身資源優勢，為產業鏈上下游單位提供服務，獲取交易差價利潤，符合代理人特征。

其次，合同的法律形式僅是判斷控制權的因素之一，而非絕對因素，還需綜合考慮相關事實和情況。會計上對于商品控制權的判斷可能和法律上的所有權轉移略有不同，如諾德股份，即使在法律上暫時獲得商品所有權，在部分環節承擔貨物的毀損、滅失風險，但在交易中，會計上仍然判斷企業取得商品的控制權不夠充分，體現了會計的實質重于形式的原則。

最后，若存在不滿足主要責任人的跡象，基于謹慎性考慮，建議公司將相應業務按照凈額法確認營業收人，這也是監管機構目前對收人確認的判斷趨勢，也倒逼公司及中介機構需獲取充足依據證明以總額法確認收入的可能。

三、收入確認的相關建議

1.基于實質重于形式原則，綜合考慮所有相關事實和情況判斷企業角色首先，需關注業務模式，了解企業在產業鏈中所處的角色。貿易、百貨、電商、來料加工、廣告營銷等業務需重點關注收入確認合理性。其次，通過獲取采購和銷售端的合同及生產、運輸、倉儲、交付、結算等業務資料，了解商品控制權的轉移過程，考慮公司是否承擔主要責任，是否承擔存貨風險、是否有自主定價權等因素判斷企業是否為主要責任人。最后，關注產品交付后的后續服務，包括商品質量問題處理、投訴糾紛問題處理、培訓指導等。

2.控制權是判斷的根本原則，其他不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上企業向客戶轉讓商品前能否控制該商品是判斷“總額法”和“凈額法”的根本原則，即使判斷企業擁有控制權，也需關注控制權是否存在瞬時性、過渡性，企業是否真正主導商品的使用并且能夠獲取幾乎全部的經濟利益。企業是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權等因素僅能支持控制權的評估，不能取代控制權的評估。

3.基于謹慎性原則，若存在代理人跡象，審慎選擇收入確認原則在商品交易過程中，若無法滿足主要責任人的所有要素，在綜合考慮時若仍按照總額法確認收入，存在會計差錯的可能，有一定的監管風險。

本文結合新收入準則及相關規定，基于2024年1-5月上市公司會計差錯更正的實際案例，旨在對收入按“總額法”還是“凈額法”確認的相關問題進行分析，探究其問題產生的原因，并提出相應的建議，希望給企業和中介機構對收人確認的判斷帶來幫助。