高端裝備行業(yè)會(huì)計(jì)核算問題研究

摘" 要：目前隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)局勢(shì)變化，我國(guó)制造業(yè)面臨轉(zhuǎn)型升級(jí)，在“中國(guó)制造2025”及“工業(yè)4.0”的大背景下，高端裝備制造業(yè)與傳統(tǒng)制造業(yè)相比，具有技術(shù)水平高、資本驅(qū)動(dòng)性強(qiáng)等特點(diǎn)，在產(chǎn)業(yè)鏈價(jià)值分布上，經(jīng)濟(jì)價(jià)值增量主要集中在中上游環(huán)節(jié)的研發(fā)與制造環(huán)節(jié)，因其業(yè)務(wù)場(chǎng)景多元化，以傳統(tǒng)制造業(yè)視角審視裝備制造業(yè)存在諸多局限性，本文從會(huì)計(jì)核算角度出發(fā)探討高端裝備行業(yè)中的會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn)；研發(fā)費(fèi)用核算；成本管理

【DOI】10.12231/j.issn.1000-8772.2025.12.085

1 研究背景與意義

隨著國(guó)內(nèi)高端裝備制造業(yè)迅猛發(fā)展，因其技術(shù)密集、資金投入大、研發(fā)周期長(zhǎng)、產(chǎn)品附加值高等特點(diǎn)，整體業(yè)務(wù)鏈條日益復(fù)雜，高端裝備企業(yè)需要對(duì)承接項(xiàng)目進(jìn)行全壽命周期管理，且從項(xiàng)目“四算”到各里程碑節(jié)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)性分析對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)核算的準(zhǔn)確性和及時(shí)性提出較高要求。但目前該行業(yè)會(huì)計(jì)核算在實(shí)踐中尚存在一些問題需要探討，比如收入確認(rèn)方式、成本核算、多階段研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)等。文章介紹了高端裝備的全生命周期業(yè)務(wù)的特殊性，從多個(gè)角度分析了高端裝備生產(chǎn)企業(yè)可以采用的會(huì)計(jì)核算方法，闡述了加強(qiáng)高端裝備企業(yè)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)意義，希望可以為裝備行業(yè)會(huì)計(jì)核算發(fā)展提供借鑒，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)核算的作用，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

2 高端裝備企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)與難點(diǎn)

2.1 高價(jià)值與復(fù)雜性

高端裝備作為技術(shù)先進(jìn)性產(chǎn)品，整體工程研制過(guò)程復(fù)雜，涉及多階段、多狀態(tài)復(fù)雜研制生產(chǎn)過(guò)程。高端裝備大多工作在高溫、高壓等極端的環(huán)境下，客觀上還需要重量輕、體積小、推力大等技術(shù)上嚴(yán)苛的要求，因此其前端設(shè)計(jì)、加工制造能力的先進(jìn)性、復(fù)雜性較難攻克。前端業(yè)務(wù)的復(fù)雜性映射到會(huì)計(jì)核算上，要求財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能精確追蹤和分配其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以反映產(chǎn)品各階段經(jīng)濟(jì)性，為前端設(shè)計(jì)調(diào)整或決策提供支撐。

2.2 研制合同與收入確認(rèn)問題

高端裝備領(lǐng)域企業(yè)以高精尖技術(shù)為生產(chǎn)驅(qū)動(dòng)力，產(chǎn)品大多以定制化為主、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、同時(shí)試驗(yàn)驗(yàn)證復(fù)雜。因其項(xiàng)目周期較長(zhǎng)、定制化特點(diǎn)突出且產(chǎn)品附加值高，正式合同及交易價(jià)格往往需要經(jīng)歷較長(zhǎng)時(shí)間的磋商才能達(dá)成。行業(yè)慣例中往往先以初步合同確定暫定交易價(jià)格，以暫定價(jià)作為履約義務(wù)對(duì)價(jià)。

2.3 研制周期長(zhǎng)投入巨大

高端裝備具有研制周期長(zhǎng)的特點(diǎn)。如航空裝備全壽命周期研制過(guò)程可分為論證階段（F）、方案設(shè)計(jì)階段（C）、工程研制階段（S）、設(shè)計(jì)定型階段（D）和生產(chǎn)定型階段（P）[1]。不同階段在關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)上均設(shè)置了風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)以控制項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)。高端裝備研制進(jìn)程普遍采用“小批量、多批次、逐步改進(jìn)”的漸進(jìn)式模式，新型號(hào)裝備從論證立項(xiàng)到設(shè)計(jì)定型，通常需要5至10年甚至更長(zhǎng)時(shí)間。在后續(xù)裝備使用后仍需要持續(xù)改進(jìn)應(yīng)用過(guò)程中暴露的各種技術(shù)、質(zhì)量問題，以提高裝備的使用可靠性。整體進(jìn)程周期長(zhǎng)，以資本為驅(qū)動(dòng)，在此過(guò)程中，研發(fā)投入核算模式與業(yè)務(wù)階段匹配需要重點(diǎn)關(guān)注。

3 高端裝備企業(yè)會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用與研究

3.1 高端裝備銷售收入會(huì)計(jì)處理和確認(rèn)

3.1.1 基于合同對(duì)高端裝備收入確認(rèn)的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）設(shè)定了統(tǒng)一確認(rèn)計(jì)量的“五步法模型”[2]。高端裝備制造企業(yè)需要按照“五步法”模型的框架進(jìn)行收入確認(rèn)。

在收入確認(rèn)時(shí)，首要條件是識(shí)別與客戶訂立的合同，簽訂合同明確雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系是收入確認(rèn)的前提條件。因裝備產(chǎn)品定制化程度較高、定制化差異較大，各型號(hào)采購(gòu)需求會(huì)隨研制任務(wù)進(jìn)度和生產(chǎn)需求隨時(shí)調(diào)整，合同商務(wù)談判、技術(shù)要求明確及節(jié)點(diǎn)計(jì)劃往往較難明確，導(dǎo)致合同簽訂晚于產(chǎn)品交付。另外，合同制式內(nèi)容約定簡(jiǎn)易，甲乙雙方權(quán)利義務(wù)等履約細(xì)節(jié)約束可能不夠詳盡明確，最終導(dǎo)致較難對(duì)合同進(jìn)行識(shí)別。

裝備企業(yè)與客戶正式簽署合同前，未就產(chǎn)品銷售價(jià)格、履約義務(wù)條款達(dá)成一致，無(wú)法可靠預(yù)計(jì)流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，預(yù)先交付的產(chǎn)品不滿足收入確定條件，應(yīng)于發(fā)出商品科目核算，待正式簽訂合同并滿足收入確認(rèn)條件后確認(rèn)收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本。裝備企業(yè)在與客戶進(jìn)行簽訂合同時(shí)需要加強(qiáng)與客戶的協(xié)調(diào)與溝通，并完善相應(yīng)的內(nèi)部控制，妥善保存內(nèi)部文件和外部溝通記錄，同時(shí)規(guī)范合同簽訂的時(shí)間及方式，確保收入確認(rèn)憑證合規(guī)。

3.1.2 合同交易價(jià)格確定對(duì)收入確認(rèn)的影響

因高端裝備交付周期通常較長(zhǎng)、定制化特點(diǎn)突出且產(chǎn)品附加值高，正式合同及交易價(jià)格的確定往往需要較長(zhǎng)時(shí)間且基本落后項(xiàng)目開展進(jìn)度。

以初步合同確定暫定交易價(jià)格，以暫定價(jià)作為履約義務(wù)對(duì)價(jià)成為裝備企業(yè)的行業(yè)慣例。以最終合同確的交易價(jià)格與暫定價(jià)之間的審減金額應(yīng)作為合同可變對(duì)價(jià)進(jìn)行處理。新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，合同中存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)按期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)。在不同簽約模式下，可變對(duì)價(jià)的估計(jì)方式會(huì)有所不同。一般下游客戶的采購(gòu)活動(dòng)形式主要有公開招標(biāo)、邀請(qǐng)招標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)性談判、單一來(lái)源、詢價(jià)等不同方式，各種采購(gòu)方式、價(jià)格慣例詳情如表1。

以招標(biāo)采購(gòu)方式簽訂合同的，調(diào)價(jià)可能性和幅度較小。如采用競(jìng)爭(zhēng)性談判、單一來(lái)源等定價(jià)機(jī)制的產(chǎn)品，因技術(shù)復(fù)雜、合同磋商等因素可能導(dǎo)致前期預(yù)估偏離程度較大，存在某些產(chǎn)品最終確認(rèn)結(jié)算價(jià)格的審價(jià)與暫定價(jià)存在較大差異[3]。因此，在競(jìng)爭(zhēng)性談判、單一來(lái)源采購(gòu)模式下，需要結(jié)合采購(gòu)方式、其他供應(yīng)商已批復(fù)價(jià)格、國(guó)內(nèi)外采購(gòu)差價(jià)、核減比例等因素謹(jǐn)慎確定最佳估計(jì)數(shù)。如企業(yè)交付產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，參照以往類似產(chǎn)品的審價(jià)情況確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，扣除以往審減比例后的金額確認(rèn)收入。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)己確認(rèn)的收入及可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。如企業(yè)交付的產(chǎn)品為非標(biāo)準(zhǔn)化的定制產(chǎn)品，無(wú)同類產(chǎn)品進(jìn)行參考，則企業(yè)應(yīng)對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行謹(jǐn)慎估計(jì)，避免期后發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。

3.1.3 高端裝備制造業(yè)收入確認(rèn)方式的探討

因裝備需要集成后方能協(xié)同發(fā)揮功能，無(wú)法滿足客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在裝備研制過(guò)程中，客戶通常派代表駐廠對(duì)合同履行進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，在整個(gè)項(xiàng)目全周期中，客戶代表全程參與監(jiān)督以保證項(xiàng)目質(zhì)量，滿足客戶“能控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品”，在這種情況下符合按照時(shí)段法確認(rèn)收入的要求。雖然裝備研制項(xiàng)目往往能滿足具有不可替代用途，但因合同付款進(jìn)度與履約義務(wù)對(duì)價(jià)往往不匹配，從裝備企業(yè)制式合同上看，無(wú)法滿足“有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”這一要求。

雖然，從準(zhǔn)則適用性及合同層面，裝備制造企業(yè)部分合同從形式上可能滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的相關(guān)要求，但在實(shí)務(wù)操作中推行往往存在較大難度。收集同行業(yè)上市公司或申報(bào)中企業(yè)關(guān)于收入確認(rèn)方式公告如表2。

同行業(yè)公司中，對(duì)于提供裝備研制服務(wù)選用時(shí)段法及時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行收入確認(rèn)的均有。如選用時(shí)段法企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況，選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)確定履約進(jìn)度，考慮商品的性質(zhì)，采用投入法或產(chǎn)出法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，但無(wú)論是選用投入法還是產(chǎn)出法來(lái)預(yù)估履約進(jìn)度，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)核算及合同安排均提出相對(duì)嚴(yán)格的要求。

3.1.4 成本與收入的匹配性

裝備行業(yè)中因研制合同簽訂與項(xiàng)目開展往往交叉進(jìn)行。如企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)行情，先行進(jìn)行預(yù)研投入，此階段企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入尚存在重大不確定性，此時(shí)項(xiàng)目投入應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理。隨著項(xiàng)目推進(jìn)，研制任務(wù)進(jìn)一步明確，開發(fā)可行性提高，與合作方就開發(fā)進(jìn)度、研制內(nèi)容、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)已達(dá)成初步共識(shí)，此時(shí)，項(xiàng)目增加投入符合存貨確定條件，按立項(xiàng)項(xiàng)目對(duì)新增開發(fā)支出按項(xiàng)目進(jìn)行成本歸集。待整體項(xiàng)目經(jīng)對(duì)方驗(yàn)收認(rèn)可或交付對(duì)方認(rèn)可的服務(wù)后，確認(rèn)研制服務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)，同步進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。但因裝備行業(yè)技術(shù)較為復(fù)雜，即便經(jīng)過(guò)客戶驗(yàn)收交付，在裝備使用中仍可出現(xiàn)返廠維修或需要進(jìn)一步研發(fā)事項(xiàng)。根據(jù)準(zhǔn)則，因發(fā)生在驗(yàn)收交付之后但在商業(yè)保修期之內(nèi)，此階段發(fā)生支出計(jì)入銷售費(fèi)用進(jìn)行核算。

3.1.5 應(yīng)收賬款的管理

因裝備項(xiàng)目周期長(zhǎng)，且往往涉及到國(guó)家安全和機(jī)密，采購(gòu)過(guò)程相對(duì)嚴(yán)格，合同條款復(fù)雜，與下游客戶在合同中一般約定以分階段付款或“背靠背”的形式進(jìn)行結(jié)算，最終回款取決于客戶的預(yù)算安排及付款計(jì)劃，導(dǎo)致資金回收的時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)。根據(jù)準(zhǔn)則，企業(yè)需要參考?xì)v史信用損失經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合當(dāng)前狀況及對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)測(cè)，基于平均遷徙率的減值矩陣計(jì)算歷史損失率，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行前瞻性因素的調(diào)整，計(jì)算出預(yù)期損失準(zhǔn)備率，以進(jìn)行應(yīng)收賬款信用損失的計(jì)提。對(duì)于下游客戶是大型企業(yè)或科研院所的裝備制造企業(yè)，信用狀況相對(duì)較好，通常不存在重大壞賬風(fēng)險(xiǎn)，但從謹(jǐn)慎性和新金融工具準(zhǔn)則的要求出發(fā)，企業(yè)往往均按預(yù)計(jì)信用損失模型計(jì)提預(yù)期信用損失，如后期大規(guī)模收回款項(xiàng)，在收回當(dāng)期須將前期計(jì)提信用減值損失沖回。信用減值損失的計(jì)提及沖回對(duì)當(dāng)期業(yè)績(jī)均會(huì)產(chǎn)生較大影響。如何有效反映銷售回款收款風(fēng)險(xiǎn)，尚需要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)業(yè)務(wù)模式上進(jìn)一步探討。

3.2 研發(fā)成本的會(huì)計(jì)核算與處理

3.2.1 科研項(xiàng)目投入類型及會(huì)計(jì)核算

高端裝備制造有著“多批次，小批量”的特點(diǎn)，在制造過(guò)程中難以形成規(guī)模效應(yīng)，一般研制生產(chǎn)周期都在1年以上。裝備整體科研項(xiàng)目可分為自主研發(fā)和受托研制，其中自主研發(fā)是指裝備企業(yè)獨(dú)立研發(fā)并對(duì)研發(fā)成果完全擁有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)；受托研制指企業(yè)受其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人委托開展研發(fā)活動(dòng)，相應(yīng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)通常歸外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人所有。實(shí)務(wù)中受托研制中知識(shí)產(chǎn)權(quán)還可能存在利用對(duì)方資源完成的發(fā)明創(chuàng)造雙方共有，獨(dú)立完成的發(fā)明創(chuàng)造、專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸獨(dú)立完成的一方所有的情況。

根據(jù)科研項(xiàng)目模式的不同，自主研發(fā)和受托研制的會(huì)計(jì)核算方式也有所不同。企業(yè)根據(jù)自身對(duì)市場(chǎng)和行業(yè)發(fā)展判斷自主發(fā)起科研項(xiàng)目，尚無(wú)明確意向客戶，項(xiàng)目開發(fā)投入計(jì)入研發(fā)費(fèi)用核算。受托研制模式下如果科研項(xiàng)目發(fā)起時(shí)有意向客戶，且與客戶簽訂研制合同明確研制工作任務(wù)，完成開發(fā)活動(dòng)后取得收款權(quán)，在研制過(guò)程中的投入應(yīng)按項(xiàng)目核算計(jì)入合同履約成本中。如果科研項(xiàng)目發(fā)起時(shí)雖有明確意向客戶，合同明確合作雙方明確經(jīng)費(fèi)自擔(dān)且研發(fā)成果由雙方共有，但因明確無(wú)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，相關(guān)科研投入計(jì)入研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行歸集。隨著項(xiàng)目開發(fā)的進(jìn)一步深入，科研難點(diǎn)、技術(shù)攻關(guān)相對(duì)明朗，有客觀證據(jù)（如談判記錄、會(huì)議紀(jì)要、函件等）表明項(xiàng)目未來(lái)很可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入，相關(guān)項(xiàng)目投入計(jì)入合同履約成本歸集。

3.2.2 產(chǎn)研共線會(huì)計(jì)處理

因裝備制造公司往往批產(chǎn)項(xiàng)目和科研項(xiàng)目同步進(jìn)行，且為了節(jié)約固定資產(chǎn)投入，存在生產(chǎn)與研發(fā)共用生產(chǎn)線的情況。在產(chǎn)研共線背景下企業(yè)制度、內(nèi)部控制需要健全有效，以支撐將與該條生產(chǎn)線相關(guān)的支出在生產(chǎn)成本和研發(fā)支出之間分?jǐn)倻?zhǔn)確、完整。分?jǐn)偡椒ㄍǔ０慈藛T工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)偡椒ㄒ坏┻x定，不得隨意變更，前后會(huì)計(jì)期間需要保持一致。

3.3 企業(yè)存貨管理的特點(diǎn)及對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

3.3.1 存貨減值風(fēng)險(xiǎn)較大

因高端裝備周期通常較長(zhǎng)、定制化特點(diǎn)突出，產(chǎn)品附加值高，導(dǎo)致產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，存貨周轉(zhuǎn)率比較低。為了管理這一風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要實(shí)施嚴(yán)格的存貨評(píng)估和控制措施，特別針對(duì)定制化研制項(xiàng)目投入，應(yīng)當(dāng)持續(xù)關(guān)注合同履約成本是否存在減值跡象，預(yù)期收取的研制費(fèi)用是否能覆蓋已投入的成本和未來(lái)預(yù)期將發(fā)生的成本。

3.3.2 存貨管理信息化系統(tǒng)個(gè)性化應(yīng)用程度有待提高

跟隨數(shù)字化的飛速發(fā)展，SAP、Oracle、金蝶、用友等ERP軟件層出不窮，但都很難滿足裝備項(xiàng)目定制化程度高的特點(diǎn)。根據(jù)高端裝備產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)要求，原材料、元器件、毛坯件、零部組件直至最終整機(jī)產(chǎn)品均應(yīng)有相應(yīng)的標(biāo)識(shí)，根據(jù)標(biāo)識(shí)能追蹤到材料采購(gòu)、投料、加工、裝配、試驗(yàn)等完整的產(chǎn)品產(chǎn)出過(guò)程，批次級(jí)兼工序級(jí)管理對(duì)研制項(xiàng)目使用ERP軟件的個(gè)性化要求較高。通過(guò)啟用ERP批次、序列號(hào)管理可以達(dá)到批次追蹤；通過(guò)啟用工序級(jí)核算，可追蹤至工序成本投入。但目前ERP系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)化功能對(duì)批次管理、工序核算均更適用標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品。對(duì)于定制化需求高、中間過(guò)程變化多、多狀態(tài)多階段的場(chǎng)景，ERP系統(tǒng)定制化程度尚待提高。

4 結(jié)束語(yǔ)

裝備行業(yè)技術(shù)復(fù)雜、業(yè)務(wù)場(chǎng)景多變，會(huì)計(jì)核算需要服務(wù)企業(yè)業(yè)務(wù)模式，在準(zhǔn)則的綱領(lǐng)下根據(jù)“誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)的原則”找尋到適用企業(yè)的會(huì)計(jì)核算政策。厘清會(huì)計(jì)核算方式，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及時(shí)性、準(zhǔn)確性，同步為企業(yè)管理決策提供支撐。同時(shí)，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)智能化和會(huì)計(jì)核算數(shù)字化，也是未來(lái)高端裝備行業(yè)財(cái)會(huì)發(fā)展的必然方向。

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作者簡(jiǎn)介：楊湘君（1989-），女，土家族，湖北武漢人，本科，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)核算。