清潔生產中環境成本科目的界定和細分

楊莉莉

摘要：在實施可持續發展的戰略形勢下，必須完善會計核算體系，滿足可持續發展的要求。企業若想實現可持續發展，就必須將清潔生產引入到企業當中，而環境管理會計就是推動生產的重要工具之一。本文將清潔生產中涉及到的環境成本科目加以細分，從而能使其更好地為清潔生產服務，實現企業的可持續發展。

關鍵詞： 清潔生產 環境管理會計 環境成本

推動節能減排、建設環境友好型社會是全社會共同的責任，也是每個企業公民的責任。為了幫助企業降低其生產經營行為對環境的影響，企業需要提供與其經營有關的環境成本信息。傳統的會計核算系統并不能提供足夠的、準確的環境成本信息，導致許多企業大大低估了合理的環境管理所帶來的成本。而環境會計可以滿足這一需求，它通過一種系統的、嚴密的、獨特的方法來解釋環境成本，使考慮了環境因素后的生產成本、產品成本及經營成本變得真正清晰起來，從而有助于企業的可持續發展，推動企業清潔生產。

一、 清潔生產與環境管理會計的關系

所謂清潔生產，就是一種減少資源利用、減少廢棄物及污染物排放的管理手段，它是一種減少產品生產對環境影響的預防手段。這個概念包括經濟效率、浪費最小化、防治污染以及綠色生產。企業與環境的相互作用對企業能否適應可持續發展構成了挑戰，而環境成本信息的缺乏又與清潔生產息息相關。清潔生產能否落實取決于各企業對環境成本的理解，所以有必要引入環境管理會計。

環境管理會計是環境會計的一個分支，它通常用來向組織決策提供信息。國際聯邦會計協會將環境管理會計定義為：通過落實并發展適當的與環境相關的會計系統和實踐來管理環境和財務狀況。環境管理會計可以提供關于資源利用怎樣影響企業經濟狀況的信息，也可以判斷企業的運作怎樣影響環境系統。環境管理會計的目標就是管理并改善企業的財務和環境狀況。

二、 傳統管理會計系統的局限性

（一） 將環境成本記錄到間接費用賬戶當中

間接費用賬戶被大多數企業所采用，該賬戶通常用來記錄以下成本：租金、維修及保養費、培訓費、審計成本、廢棄物處置成本、工廠清潔成本、專利權使用費、固定成本、包裝物成本、人工成本、能源成本及保險費等。正因為它記錄的廣泛性，它也可能隱藏各類成本。計入到間接費用賬戶中的環境成本隨后以某種分配基礎分配到特定的產品當中去，如銷售量、機器工時等。這種分配方法雖然簡單，但限制了管理者們為減少資源消耗應做的努力。

（二）錯誤歸集環境成本

企業除了將環境成本記錄到間接費用賬戶當中，還有可能將環境成本錯誤地歸類，這會使許多環境成本被隱藏。錯誤歸集環境成本會使企業將注意力集中在廢棄物的處置上，而忽視了廢棄物所消耗的成本。任何企業生產產品都達不到理想的1：1的投入與產出比，產成品的產出必然會伴隨著廢棄物的出現，這就意味著廢棄物也消耗了一部分原材料成本、人工成本、機器設備折舊成本及能源成本等。傳統的管理會計核算系統并沒有將廢棄物所消耗的成本看成是環境成本，而是將它們分攤到了各產成品當中，這就使得環境成本被大大的縮減。我們暫且將廢棄物所消耗的成本之稱作“非生產性產出”。聯合國可持續發展部門的研究顯示：大部分環境成本正是“非生產性產出”所消耗的材料購買價值，隨商業部門的不同，這些成本是廢物處置成本的10倍至100倍。

三、 清潔生產中涉及到的環境成本項類目

環境成本的范圍取決于會計系統的精選范圍，但環境成本至少包括兩部分：一部分是對公司最終財務成果有直接影響的成本即直接成本；另一部分是企業運營對環境及社會的影響(例如將污水排放到河流系統造成的影響，或者某些放射物對人類健康的影響，公司對此不負有直接責任的成本)，即間接成本。下面僅討論直接成本包含的內容。

（一）廢棄物及排放物處置成本

這一類目包含了許多傳統上確認的環境成本，比如回收再利用成本、做成堆肥的成本、倉庫貯存成本、商業貯存成本、循環貯存成本及掩埋式垃圾處理廠成本等。我們可以將這一類目的成本分成以下6個子科目,這6個子科目都是與廢棄物處理系統有關的成本:

1.固定資產折舊費。當企業購置廢物處理裝置時，該固定資產計提的折舊就屬于環境成本；

2.營運成本及維護成本。例如，當企業配有污水處理廠時，污水處理廠的營業成本及維護成本就屬于這一范疇；

3.相關的人工成本。包括廢水、廢氣、廢物管理人員的工資成本；

4.相關稅金、費用。企業要排放廢物，必然要繳納一定數額的排放許可證費，這部分成本屬于環境成本；

5.罰金及賠償金。排放超標要繳納一定的罰款或賠償金；

6.預提清理費及賠償費。包括每天的清理活動所發生的成本。

（二） 預防污染及環境治理成本

預防污染和環境治理包括許多工作，它們作為日常經營活動的一部分，每天都要進行。這一類目包括預防污染成本、為減少污染發生的運營成本、污染源例行監控成本、環保科研開發成本、工作人員培訓成本、事件披露的后續行為成本（企業因環境污染事故對社會、集體、個人造成經濟損失所支付的賠償金、罰金、排污費等）。該類目并不是一個單獨的成本類目，它常與廢棄物處置成本相結合，將某種成本歸于哪一類更合適存在不同解釋，所以企業在記錄這兩類成本信息時會存在許多矛盾。而且預防污染活動是整個正常的營業程序中不可缺少的一部分，所以很難將這些成本完全從營業成本中分離出來。

（三）非生產性產出的材料購買價值

在環境管理會計中，不作為產品留在企業中的產出物，就被定義成廢棄物或排泄物。企業為非生產性產出支付了3次成本：購買時、生產中及處置時。非生產性產出的材料購買價值的計算是一個尚待解決的難題，但我們可以確定該成本類目的范圍。該類成本可分為：原材料、包裝材料、輔助材料、能源、水及其他廢棄物成本。廢棄物是浪費掉的產品，除非能夠將這些廢物轉化為產品，否則這個成本的界定就不可避免。總的來說，這類成本研究的主要是企業浪費掉的原材料購買價值。

（四）非生產產出的加工成本

該類成本涉及到低效率生產中浪費掉的料、工、費。具體可以分成3部分來研究：

1.產出的不能用于銷售的產出物。與之有關的浪費成本包括生產工人及維護工人的工資；

2.廢棄物的支出成本。由于廢棄物的加工成本已經計入到廢棄物處置成本當中，所以這里的成本主要是管理人員的工資；

3.運營成本。例如，當生產用的地下水達不到生產所需的質量標準時，就需要使用化學藥劑進行水處理，這個過程中使用的化學藥劑成本就屬于這一類目。

參考文獻：

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責編：筱惠