論存貨準則與其他準則的鏈接

[摘 要]新會計準則中，存貨準則與生物資產準則、建造合同準則、債務重組準則等多個準則，以相互鏈接的方式構建了規范存貨核算的體系。多重鏈接關系，使得存貨核算體系變得龐雜，降低了準則的針對性和適用性。

[關鍵詞]新會計準則 存貨 鏈接

作者簡介：朝黎明，女，廣東海洋大學經濟管理學院教師，講師。

《企業會計準則第1號存貨》第一條規定，為了規范存貨的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則基本準則》，制定本準則。第二條，下列各項適用其他相關會計準則：（一）消耗性生物資產，適用《企業會計準則第5 號生物資產》。（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業會計準則第15 號建造合同》。第三條，存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

同時又在《企業會計準則第5 號生物資產》第二十一條中規定，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。上述可變現凈值和可收回金額，應當分別按照《企業會計準則第1 號存貨》和《企業會計準則第8 號資產減值》確定等等。

從存貨準則與生物資產準則以及建造合同準則的鏈接中可以推斷，存貨準則主要適用于規范工商業企業貨物存貨。而農業企業消耗性生物資產存貨以及房地產業待售房屋存貨分別適用，《企業會計準則第5 號生物資產》和《企業會計準則第15 號建造合同》準則。因此，可以將新準則規范下的存貨分為以下三類：工商業企業貨物存貨、農業企業消耗性生物資產存貨、房地產業待售房屋存貨三種。

本文對新會計準則在上述三種存貨的初始計量、存貨發出、以及存貨期末計價等方面的規定進行歸納，分析我國存貨準則存在的一些不足，并提出改進建議。

一、存貨的初始計量：向多準則的發散鏈接

首先，工商業企業貨物存貨的初始計量涉及的相關準則。

《企業會計準則第1 號存貨》第五條規定，存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。因為取得存貨的途徑不同，具體的成本構成也有所不同。如：

投資者投入存貨的成本，根據《企業會計準則第1 號存貨》中的規定，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

以債務重組方式取得的存貨，根據《企業會計準則第12 號債務重組》規定，債權人應當對受讓的存貨按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的存貨的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

以非貨幣性資產交換的存貨，根據《企業會計準則第7 號非貨幣性資產交換》的規定來確定其入賬價值。

以企業合并方式取得的存貨，根據《企業會計準則第20 號企業合并》的規范來計量其取得成本。

另外《企業會計準則第1 號存貨》第十條規定，應計入存貨成本的借款費用，按照《企業會計準則第17 號借款費用》處理。

其次，農業企業消耗性生物資產存貨的初始計量涉及的相關準則。

根據《企業會計準則第1 號存貨》第二條規定，消耗性生物資產，適用《企業會計準則第5 號生物資產》。該準則規定，外購生物資產的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本，應當按照下列規定確定。

（一）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（二）自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，包括郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

（三）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（四）水產養殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的生物資產的成本，應當分別按照《企業會計準則第7 號非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12 號債務重組》和《企業會計準則第20 號企業合并》確定，等等。

最后，房地產企業房屋建筑物存貨的初始計量涉及的相關準則。

這里的房地產存貨主要指房屋、建筑物等存貨。作為房地產企業存貨的房屋、建筑物可以通過自行建造，也可以外購，或者委托外單位建造。在外購時以實際支付的價款以及相關的稅費作為計價基礎。自行建造時，以建造時的實際支出作為入賬成本。但是，這方面沒有明確的準則規范。如果委托外單位建造時，其存貨的成本計量與建造合同有關。此時，其入賬成本要依據，《企業會計準則第15 號建造合同》來確定。

存貨初始成本計量核算方法不僅出現在存貨準則中，而更多出現在其他相關準則里。存貨初始計量核算體現為，從存貨準則向多個會計準則的發散鏈接。

二、發出存貨與存貨期末計價：向存貨準則回歸鏈接

《企業會計準則第1 號存貨》第十四條，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。《企業會計準則第5 號生物資產》第二十三條，對于消耗性生物資產，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。

《企業會計準則第1 號存貨》規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

《企業會計準則第5 號生物資產》第二十一條中規定，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。上述可變現凈值和可收回金額，應當分別按照《企業會計準則第1 號存貨》和《企業會計準則第8 號資產減值》確定。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。公益性生物資產不計提減值準備。

與存貨初始計量準則有所不同的是，存貨的期末計價由存貨準則來規范，存貨期末計價規范體現為，從多個準則向存貨準則回歸鏈接。

三、對新準則的幾點思考

首先，存貨準則存在過多鏈接，使得準則缺乏針對性與適用性。

新會計準則中，存貨核算涉及多個準則，存貨準則與生物資產準則、建造合同準則、債務重組準則等多個準則，以相互鏈接的方式構建了存貨核算的完整體系。存貨準則以建立鏈接的方式將屬于存貨的生物資產以及房地產等存貨的核算規范，轉到生物資產準則和建造合同準則中。同時，將債務重組、非貨幣性交換以及企業合并等方式取得的存貨核算問題的規范與相應的各類其他準則相互鏈接。將生物資產存貨的期末計量及核算相關的規范與存貨準則相鏈接。

這種處理方法的主要缺點：

一是，準則之間形成表面上的矛盾。從本質上來講，消耗性生物資產就是屬于存貨，其期末計價方法應該與存貨準則中的規定是一致的。所以，存貨準則第二條應該修改為，：（一）消耗性生物資產初始計量，適用《企業會計準則第5 號生物資產》。（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業會計準則第15 號建造合同》。這樣才能清晰描述新準則的原本意圖，即各種存貨的初始計量通過不同的準則規范，但是，所有存貨的期末計價都以存貨準則來規范。

二是，多重鏈接關系，看似準則體系清晰完整，但是，也容易產生準則間相互推諉而導致遺漏的問題。如：房地產企業的房地產存貨的核算，排除在存貨準則的規范范圍之外。而在建造合同準則也只規范建造合同產生的房地產的初始計量問題。房地產存貨的獲取方式不止建造合同一種，也有自行建造以及外購、非貨幣性交換、接受投資、合并、債務重組等多種途徑。這些途徑取得的房地產存貨缺乏相應的準則規范，如此鏈接的結果導致了房地產存貨的核算出現遺漏與空缺。因此，會計準則在盡量避免準則之間出現相互重復的基礎上，應該把有些內容進行適當的歸納，能不用與其他準則鏈接則盡量不鏈接。這樣有助于眾多會計專業學生及實務工作者，更簡單明了的學習和把握會計準則的實質。

其次，新準則沒能清晰表達存貨涵蓋的范圍。

從《企業會計準則第1號存貨》第二條規定：（一）消耗性生物資產，適用《企業會計準則第5 號生物資產》。（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業會計準則第15 號建造合同》，不難看出消耗性生物資產和房地產企業的房地產同樣也是屬于存貨范疇。在存貨準則中，沒有明確提出存貨應該包含的范圍，只有以準則鏈接方式指定存貨的范疇，使存貨的范圍顯得不夠明確。

所以，為了清晰起見，將存貨定義為，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。具體包括，工業企業的材料、在產品、產成品，農業企業的消耗性生物資產以及房地產業的待售房屋等。這樣，可以清晰的表達存貨涵蓋的范圍，即使存在過多的超鏈接，人們也能夠清晰把握存貨準則的主要脈絡。

再次，存貨準則內容不夠完整。如接受捐贈的存貨如何計價，準則中并沒有提及。這樣，存貨準則在接受捐贈存貨方面無章可循，企業可以通過對接受捐贈存貨的計價，達到盈余管理的目的。

另外，在存貨準則中并沒有提及，自制存貨的成本核算相關要求。成本核算方法不同，直接影響存貨的成本。即存貨的成本會計核算范疇，應該適當的納入到存貨準則中。

至于存貨類房地產的核算，在存貨準則中沒有具體提及。《企業會計準則第3號--投資性房地產》第四條指出，作為存貨的房地產，不屬于投資性房地產。該準則第五條中規定，企業代建的房地產，適用《企業會計準則第15 號建造合同》。但是，在建造合同準則中也沒有詳細的房地產存貨核算的內容。因此，新會計準則在房地產存貨的核算方面缺乏規范性。

參考文獻

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