《征管法》評價標準及其類型研究

(西安市稅務學會陜西西安710068)

摘要一切《征管法》修改與完善的前提在于，必須有一個優劣評價標準的基本共識。但這種評價標準并不是單一的，而是由終極標準、一般標準及其具體標準共同構成。

關鍵詞征管法；評價標準；類型

古今中外一切法的不斷修改與完善，無不隱含立法者一種價值追求。現行“法”都存在這樣或那樣的缺憾與不足，難以滿足和適應當前社會治理的需要。問題是，盡管每個國家和社會都在持續不斷地做著法的修改與完善的嘗試與努力，但卻會因為各自執守的評價標準不一，會對現行“法”的優劣做出不同的評價，從而，其修改與完善在方向與內容等方面也就存在很大差異，甚至大相徑庭。事實上，任何國家和社會《征管法》的修改與完善，同樣面臨這樣的困擾與挑戰。基于這一認識，本文重點探討《征管法》優劣評價的終極標準、一般標準以及具體標準。

一、終極標準

眾所周知，一切關于法自身的優劣評價，都是一種抽象的價值評估，旨在通過相對科學的評價與評估，不斷優化法的規范體系，使之越來越接近良法，符合人類社會創建法的終極要求，最大化地實現法的增進全社會和每個人利益總量的終極目的。無疑，法的終極目的和道德一樣，都是為了增進全社會和每個人的利益總量。因為法和道德一樣，都是人類為了增進自己的利益而不得不選擇的一種“惡”的工具或手段。一種“必要的惡”的工具和手段。這是因為，根本說來，不論是法還是道德，都是對人的自由的一種束縛和限制。二者的區別僅在于，法是一種應該且必須的權力性規范，道德則是一種應該的非權力性規范。權力性規范不僅強調應該，更強調必須，是一種依靠國家暴力強制和行政強制來實現的“必要的惡”的工具和手段，而道德則是一種依靠教育和輿論這兩種非權力性強制實現的“必要的惡”的工具和手段。法的社會效用有力有效，規范的往往是社會人際利害關系中最重要的那些行為，而道德的社會效用雖然廣大而深遠，但同時也相對軟弱，規范的往往是所有涉及人際利害關系的一切行為。如此，所有社會創建《征管法》的終極目的，與道德一樣，無不是為了增進全社會和每個征納稅人的利益總量。因此，評價一個社會《征管法》的優劣，也就只能看它是否符合增進全社會和每個征納人的利益總量——這個終極標準。即是說，增加還是減少全社會和每個征納稅人的利益總量是評價一切征納行為和一切《征管法》自身優劣的終極總標準。但這個終極的功利評價總標準具有雙重內涵。一方面，增加還是減少全社會和每個征納稅人的利益總量是評價一切征納稅行為有無價值以及價值大小的終極標準。凡是增進全社會和每個征納稅人利益總量的征納稅行為，不論其征納稅行為主體的品德境界如何不理想或不完善，都具有正價值；相反，凡是減少全社會和每個征納稅人利益總量的征納稅行為，不論其品德境界多么高尚，也只能具有負價值。另一方面，增加還是減少全社會和每個征納稅人的利益總量，是評價一切《征管法》自身優劣的終極總標準。即對任何一種征管法自身優劣的價值評價，只能看它對全社會和每個征納稅人的效用如何，看哪種征管法對征納稅人的欲望和自由侵犯得最少，促進經濟和科教事業發展速度最快，增進每個征納稅人的利益最多，給予每個征納稅人的利與害之比值最大。反之，則最為惡劣。可見，評價一種《征管法》自身的優劣好壞，決不能僅僅看它本身如何，只能看它實現《征管法》終極目的的程度如何，看它對經濟與科教事業的促進如何，增進每個征納稅人利益的程度如何。

毋庸置疑，“增減全社會和每個征納稅人的利益總量”是衡量一切征納行為合法與否，以及一切《征管法》自身優劣的終極標準。必須強調的是，這一終極總標準會因為具體情境的不同而表現為不同的原則，從而衍生出若干的功利分原則或者終極分標準。具體說，《征管法》自身優劣評價的功利分原則或者終極分標準是：在征納稅行為主體之間利益一致可以兩全的情境中，通常表現為“不損害一人的增加利益總量”的終極分標準，而在征納稅行為主體之間利益發生沖突不可以兩全的情境中則表現為“最大利益凈余額”終極原則。“不損害一人的增加利益總量”的終極分標準意味著，在征納稅行為主體之間利益一致可以兩全的情境中，如果一個《征管法》不應為了多數征納稅人的利益而犧牲少數征納稅人的利益，或者為了全社會和其他征納稅人的利益而犧牲自己較小的利益。這實際上就是 “帕累托標準”。帕累托說：“我們看到，要取得一個集體的福利最大化，有兩個問題待解決，如某些分配的標準為既定，我們就可以根據這些標準去考察哪些狀態將給集體的各個人帶來最大可能的福利。讓我們來考慮任何一種特定狀態，并設想做出一個與各種關系不相矛盾抵觸的極小變動。假若這樣做了，所有各個人的福利均增加了，顯然這種新狀態對他們每個人是更為有利；相反的，如果各個人的福利均減少了，這就是不利。有些人的福利仍舊亦不影響這些結論。但是，另一方面，如這個小變動使一些人的福利增加，并使別的人福利減少，這就不能再說做此變動對整個社會為有利的。因此，我們把最大效用狀態定義為：做出任何種微小的變動不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不變者外，全都增加或全都減少的狀態。”而在利益發生沖突不可以兩全情境中的“最大利益凈余額”終極原則，一方面意味著，如果一個征納稅人的利益與社會和其他征納稅人的利益發生沖突不可兩全，則表現為“自我犧牲”原則，即在此情境中，一個征納稅人應該為了全社會和其他征納稅人的利益犧牲自我的利益。這是因為，在一般情況下，社會和其他征納稅人的利益總是大于個人利益的。另一方面則表現為“最大多數人的最大利益”原則。因為，只有如此，才最接近符合增進全社會和每個征納稅人利益總量的終極標準。帕累托的貢獻在于，他為人類社會確立了在利益不發生沖突可以兩全情況下的終極標準。就《征管法》自身優劣的評價而言，這一標準意味著，看一個《征管法》的優劣，就要看它兼顧和協調兩種不同情境下征納雙方利益的程度如何。

二、一般標準

就具體《征管法》的優劣評價原則和標準而言，既有一些比較普遍、一般、簡單、抽象和籠統的標準，也有一些相應復雜、具體、多樣的標準。制定這些復雜、具體、多樣的標準，其目的就在于能夠迅速準確地對不同的《征管法》做出優劣評價。可見，除過終極標準，社會制定這些比較普遍、一般、簡單、抽象與籠統的標準和相應復雜、具體、多樣的評價標準，都是為了迅速準確地對具體《征管法》的優劣進行價值評價，使之符合《征管法》的終極目的。這些復雜、具體、多樣的評價標準就是善的標準、公正的標準、人道的標準、自由的標準、限度的標準、法治的標準、民主的標準、憲政的標準，也包括誠信、便利、最小成本等規則。其一般標準如下：

1、善的標準是指敬畏原則

敬畏原則是從征納稅人關系的根本與派生關系規律確立的，它意味著任何一個國家的《征管法》要符合終極目的，征稅人就要敬畏納稅人，尊敬納稅人，以納稅人為本，擺正自己屬于納稅人租稅事務代理人的位置，不要越位和錯位。

2、公正原則是指征納稅人之間平等的利害相交換，也就是征納稅人之間權利與義務平等的利害相交換

亞當?斯密說：“與其說仁慈是社會存在的基礎，還不如說正義是這種基礎。雖然沒有仁慈之心，社會也可以存在于一種不很令人愉快的狀態之中，但是不義行為的盛行卻肯定會徹底毀掉它。”羅爾斯說：“我們可以設想一種公開的正義觀，正是它構成了一個組織良好的人類聯合體的基本條件。”這都是在強調公正對于一個社會治理體系基本結構和基礎的重要性，包括稅收治理。公正的根本問題是權利與義務的交換問題。這一原則具體表現為完全平等原則與比例平等原則。但“完全平等原則”優先于“比例平等原則”。完全平等原則意味著征納稅人基本權利與義務的分配必須對所有的征納稅人一視同仁，讓所有的征納稅人都具有相同的權利與義務；比例平等原則意味著征納稅人的非基本權利與義務的分配必須對同樣的征納稅人一視同仁，即相同的征納稅人，其權利與義務應該相同；不同的征納稅人，其權利與義務的分配應該不同，應符合比例平等原則。

3、人道原則

人道原則意味著，一個優良的《征管法》，不僅要體現對殘疾人和社會弱勢群體的關懷與優惠，更要關注每一個征納稅人基本權利的實現程度。其核心在于，要承認和相信每一個征納稅人在尊嚴和價值上的根本性與平等性。根本點有二：其一，要“把征納稅人當人看”。即要尊重每個征納稅人，理解每個征納稅人，關心每個征納稅人，愛護每個征納稅人，從仁愛的角度對待每一個征納稅人。其二、要“使征納稅人成為人”。即任何一個優良的《征管法》，都應該有助于促進征納稅人的“自我實現”、“自我選擇”、“自我完善”以及自我潛能的實現。

4、自由原則

自由原則意味著，凡是優良的《征管法》，都應該給予征納稅人更多更大的自由。如果有可能，社會對征納稅人自由的限制應該越少越好。自由是指沒有外在強制從而能夠按照自己的意志進行的活動，不自由是因為有外在強制而不能按照自己的意志進行的活動。自由原則的價值在于，它是一種最深刻的人性需要，因為如果“沒有一種最低限度的自由，人就無法生存，這正如沒有最低限度的安全、正義和食物，他便不能生存一樣。”同時又是行為主體達成自我實現和促進社會進步的根本條件。自由就是每個人的自我實現，就是實現自己的創造潛能，也就是獨創的、獨特的創造性。因此，凡是優良的《征管法》，都必須有助于激發征納稅人的首創精神以及自覺性與主動性，特別是有助于納稅人自主創新能力與首創精神的實現。其深層意味在于，一切租稅立法都要真正體現征納稅人的真實意志與偏好，切實遵從“無代表不納稅”的現代治稅原則。而且在可能的情況下，其一切立法，都應該將其強制降到最低限度，給征納稅人提供盡可能大的自由空間。

5、法治原則

法治原則意味著，一切《征管法》都必須通過優良“稅德”的法治化與剛性化來實現。因為優良“稅德”只有通過法治化，才能實現對具有重大社會效用涉稅行為管理的可能性。如果沒有優良“稅德”的法治化，僅靠優良“稅德”是無法實現租稅治理終極目的。對此，西季威克說得十分清楚：“在一個組織良好的社會中，最重要、最必要的社會行為規則通常是由法律強制實行的，那些在重要程度上稍輕的規則是由實證道德來維系的。法律仿佛構成社會秩序的骨架，道德則給了它血與肉。”事實上，租稅法定主義首先是一種道德原則，其次才是一種法治原則。

6、民主原則

民主原則意味著，一切“稅權”的獲得都應該且必須通過民主制的途徑。因為，只有通過民主渠道獲得的“稅權”，才是合法有效的“稅權”，才可能最大地匯集和體現納稅人的租稅意志，從而使《征管法》的合法性基礎更加堅實。

7、憲政原則

凡是優良的《征管法》，都應該以憲法為母法，遵循現代憲政精神。這是因為，即就是在民主制下，也可能產生“多數的暴政”，從而傷害一部分征納稅人的基本權利，背離優良租稅治理的終極目的。根本說來，憲政就是“限權”，就是通過立法、行政和司法的“三權分立”以及權利保障法案，對國家和政府的征稅權力進行制度性的監督和制約。或者說，凡是優良的《征管法》，都應該且必須敬畏權力授予者的地位，不能濫用人民賦予的權力非法征稅，也不能任意揮霍人民的財富。

三、具體標準

除過終極標準和一般標準外，為了快速評價《征管法》的優劣，還需要一些具體的標準。這些具體標準主要有誠信、便利、最小成本三個。這些具體標準其位階雖不如終極標準和一般標準高，但在一個健全優良的《征管法》優劣評價體系中同樣不可缺少。誠信準則意味著，凡是優良的《征管法》都應該奉行誠信準則，都要遵循“心口一致、言行一致”準則。即征稅人征稅一方面要傳達與自己思想相符合、相一致的信息，一方面要傳達與自己的實際行動相符合、相一致的信息。“心口一致”意味著征稅人的租稅管理目的要與其實際思想相符合、相一致；“言行一致”意味著征稅人的租稅管理必須與其稅法規范一致，要公正行使權力，不能厚此薄彼。當然，就納稅人而言，也應該“心口一致、言行一致”。便利準則意味著，征稅人的征稅既要方便自己，也要方便納稅人，不能人為地增加征納稅人的行為難度，阻礙《征管法》終極目的的實現。最小成本準則意味著，征稅人征稅，應該盡量減少征納稅成本，提高效率，不能僅僅為了財政目的，不顧及征稅成本和納稅成本。

當然，如果上述評價標準與準則同終極評價標準發生沖突的話，就只能以終極標準作為最高最權威的評價標準。終極標準既肩負著對《征管法》自身優劣評價的使命，同時也肩負著對一切涉稅行為善惡與實質合法與否評價的使命，特別是肩負著一般標準和規范發生沖突時進行最終裁決的使命。

四、評價標準的類型

就《征管法》優劣評價標準的類型而言，無非道德標準與稅法標準兩類。就“稅德”與稅法的終極目的而言，二者都是為了增進全社會和每個征納稅人的利益總量，都是征納稅行為主體應該或應該且必須如何的規范。如前所言，其不同僅在于，“稅德”與稅法各自所借以實現的力量不同，“稅德”比稅法對人的自由和欲望的壓抑和侵犯相對較輕。因為稅法是權力性侵犯，是暴力和行政強制；而“稅德”則是一種非權力性侵犯，是思想教育和輿論強制。但就二者所侵犯的征納稅人的行為來說，“稅德”比稅法對人的自由和欲望的侵犯較多，稅法僅對征納稅人那些具有重大社會效用的欲望和自由進行約束，而“稅德”則約束征納稅人的一切具有社會稅收效用的欲望和自由。即是說，稅法僅要求不要損害對方的利益，而“稅德”則還要求人要自覺自愿，甚至自我犧牲。顯然，“稅德”所要求的境界越高，就對征納稅主體自由和欲望的侵犯越重，所要求的境界越低，則對征納稅主體自由和欲望的侵犯越輕。這意味著，只需“稅德”保障便可實現稅收征管目的，便不應該成為《征管法》規范的對象，只有非《征管法》便不能實現征管目的的，才應該成為《征管法》的規范對象。同時，只要符合較低的“稅德”標準就無害的征納稅行為，便不應該要求這些征納稅行為非要符合較高的“稅德”標準，只有不符合較高的“稅德”標準就會有害的征納稅行為，才應該要求這些征納稅行為符合較高的標準。而較高的“稅德”標準只應該規范那些公私難兼顧、己他不能兩全的征納稅行為，而那些己他利益可以兼顧、可以兩全的征納稅行為，則應該用較低的“稅德”標準。換句話說，“稅德”標準應該高低有致，并兼具多元化，而不應該“求高棄低”，搞“一元化”。同時，“稅德”與稅法之間的功能區域應當合理配置，既不能越位，也不能缺位。“稅德”與稅法二者固然是一種交叉關系，但優良的《征管法》意味著《征管法》的合德比重較大。“稅德”所規范的是征納雙方全部的具有社會稅法效用的行為，而《征管法》所規范的則僅僅是征納雙方的一部分征納稅行為，即那些具有重大社會稅法效用的征納稅行為。這個道理，狄驥有精辟的論述，他說：“一種道德規則或經濟規則是在組成一定社會集團的個人一致或幾乎一致地具有這樣感覺，認為如果不使用社會的強力來保障遵守這種規則，則社會連帶關系就會受到嚴重危害時才成為法律規則。”西季威克也說：“在一個組織良好的社會中，最重要、最必要的社會行為規則通常是由法律強制實行的，那些在重要程度上稍輕的規則是由實證道德來維系的。法律仿佛構成社會秩序的骨架，道德則給了它血和肉。”其實，“稅德”與稅法區別僅在于有無一種特殊的強制——權力。權力是指為社會管理者、領導者所獨自擁有，且被社會所承認的迫使被管理者不得不服從的強制力量。這里的權力當然是指“稅權”，“稅權”就是保障租稅征收管理活動正常運行必須且應該的，迫使被管理者——納稅人不得不服從的強制力量，它為租稅征收管理者所獨自擁有且為被管理者——征納稅人所承認的強制力量。“稅權”是保障政府與納稅人，以及征稅人之間、納稅人之間相互貢獻和索取的根本手段。《征管法》作為租稅治理的一種權力規范，其合法性無疑由“稅權”的合法性決定。莫里斯?迪韋爾熱說：“權力的合法性只不過是由于本集體的成員或至少是多數成員承認它的權力。如果在權力的合法性問題上出現共同統一的情況，那么這種權力就是合法的。不合法的權力則不再是一種權力，而只是一種力量。”

就《征管法》優劣評價的兩類標準——“稅德”和稅法的本性與特征而言，《征管法》優劣評價的標準具有普遍性與特殊性，絕對性與相對性，客觀性與主觀性的特征。這樣，《征管法》優劣評價標準就首先具有普遍性與特殊性，相應就有普遍的“稅德”標準與稅法標準，有特殊的“稅德”標準與稅法標準，有共同的“稅德”標準與稅法標準，有特定的“稅德”標準與稅法標準。共同的“稅德”標準與稅法標準就是任何征納稅人都應該和必須遵守的“稅德”標準與稅法標準，是適用于一切社會的“稅德”標準與稅法標準，即是終極評價標準；而特定的“稅德”標準與稅法標準則是一些社會一些征納稅人應該或必須遵守的“稅德”標準與稅法標準，是僅僅適用于一些社會的“稅德”標準與稅法標準。

其次，《征管法》優劣評價標準具有的絕對性與相對性意味著，《征管法》優劣評價標準有絕對的“稅德”標準與稅法標準，有相對的“稅德”標準與稅法標準。絕對的“稅德”標準與稅法標準是每個征納稅人的一切稅法行為都應該和必須無條件地絕對遵守的“稅德”原則與稅法原則。因此，也就是《征管法》優劣評價在任何條件下都應該絕對遵循的“稅德”標準與稅法標準，是在與其它“稅德”標準與稅法標準發生沖突時，不能被任何“稅德”標準與稅法標準所推翻和取代的“稅德”標準與稅法標準。相對的“稅德”標準與稅法標準是指一切社會的一切征納稅人的一些涉稅行為應該或者必須遵守，而另一些涉稅行為不應該遵守的“稅德”標準與稅法標準。也就是一切征納稅人在一定條件下應該或者必須遵守的“稅德”標準與稅法標準，是相對“稅德”標準與稅法標準，是在與其它“稅德”標準與稅法標準發生沖突時，可能被推翻和取代的“稅德”標準與稅法標準。

最后，《征管法》優劣評價標準具有的客觀性與主觀性意味著，稅法標準有客觀的“稅德”標準和稅法標準，有主觀的“稅德”標準和稅法標準。客觀的“稅德”標準和稅法標準意味著，《征管法》優劣標準的正確性和優良性是不依任何征納稅人的意志為轉移的，它一方面取決于客觀的不依人的意志為轉移的“稅德”和稅法目的，另一方面取決于客觀的不依人的意志為轉移的涉稅行為事實如何的本性。關于道德和法的標準的客觀性，王海明先生指出：“人的行為應該如何的道德規范固然是人制定的、約定的；但是，只有那些惡劣的、不科學的道德規范才可以隨意制定、約定。反之，優良的道德規范決非可以隨意制定，而只能通過社會制定道德的目的，從人的行為事實如何的客觀本性中推導、制定出來：所制定的行為應該如何的道德規范之優劣，直接說來，取決于對行為應該如何的價值認識之真假；根本說來，則一方面取決于對行為事實如何的客觀規律的認識之真假，另一方面取決于對道德目的的認識之真假。”這告訴我們，主觀的“稅德”標準與稅法標準，它是依征納稅人的意志，特別是租稅管理者的主觀意志而制定的，充滿主觀性。但是，優良《征管法》的優良性卻不是可以伴隨租稅征收管理者的意志隨意變化的。優良的征管規范決非可以隨意制定，只能通過社會確定《征管法》的終極目的——增進全社會和每個征納稅人的利益總量，從征納稅人的行為事實如何的客觀本性中推導、制定出來。

總之，一個社會所制定的征納行為應該如何的道德規范、《征管法》之優劣，直接說來，取決于人們對征納稅行為應該如何的價值認識之真假；根本說來，則一方面取決于對征納稅行為事實如何的客觀規律的認識之真假，另一方面取決于對《征管法》終極目的認識之真假。也許正因如此，《征管法》優劣評價標準也就有了優劣高下之分，也就有了《征管法》優劣評價結論的多樣性，以及修改與完善建議的多元化。

參考文獻

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作者簡介

姚軒鴿，研究員，西安市稅務學會副秘書長，中國倫理學會理事，陜西省倫理學研究會副會長兼秘書長，主要從事法學、倫理學研究．