建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題的探討

董曉蓉

摘要:文章以建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)及主要內(nèi)容為基礎(chǔ),探討了當(dāng)前指導(dǎo)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的兩個(gè)規(guī)定,即《施工企業(yè)核算辦法》與相關(guān)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用情況,同時(shí)提出了施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的兩個(gè)問(wèn)題,即所得稅核算對(duì)施工企業(yè)的影響以及施工企業(yè)合并會(huì)計(jì)的處理。

關(guān)鍵詞:建筑施工企業(yè);會(huì)計(jì)核算;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號(hào):F235文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1674-1145(2009)18-0186-02

一、建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)及主要內(nèi)容

施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算在核算對(duì)象、核算內(nèi)容等方面具有不同于其他單位會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn),核算內(nèi)容也有所差異,決定了對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的研究必須從自身特點(diǎn)出發(fā)。

(一)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)

與其他行業(yè)會(huì)計(jì)核算的定義基本相同,施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算就是以貨幣形式對(duì)建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面、系統(tǒng)的記錄與核算,并在期末形成會(huì)計(jì)報(bào)告,提供給企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者。施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算主要有以下幾個(gè)特點(diǎn):首先,會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是施工企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。其次,會(huì)計(jì)核算方法與其他企業(yè)不同。一是施工企業(yè)由于施工流動(dòng)、分散的特點(diǎn),需要在會(huì)計(jì)核算中形成多層次的分級(jí)會(huì)計(jì)核算;二是施工企業(yè)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn),需要單獨(dú)設(shè)立一些中間科目,以匯集分類施工過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,并根據(jù)需要以產(chǎn)品或勞動(dòng)量為基礎(chǔ)將費(fèi)用進(jìn)行攤銷計(jì)入成本。

(二)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的核心內(nèi)容

施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng),其核心內(nèi)容也就是資金管理,增加資金的流動(dòng)性,提高資金使用效率。合理使用資金,降低資金成本,既是保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金的需要,又是提高經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑。

目前,我國(guó)建筑施工企業(yè)的資金主要有三方面來(lái)源,一是企業(yè)自有資金,包括投資者投入資金和留存資金,二是施工企業(yè)收回的工程款,三是企業(yè)向外部機(jī)構(gòu)的貸款融資。要提高資金的使用效率,就要制訂資金使用計(jì)劃,這是資金管理的基礎(chǔ)。首先企業(yè)應(yīng)在滿足資金需求的基礎(chǔ)上,秉承節(jié)約的基本原則,計(jì)算確定資金的合理占用量,編制合理的資金計(jì)劃。資金計(jì)劃不僅要保證施工企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要,還要加強(qiáng)應(yīng)收賬款和備用金等其他應(yīng)收款項(xiàng)的管理,平衡施工項(xiàng)目的資金收支。其次,施工企業(yè)應(yīng)充分使用自有資金,控制融資額度。隨著國(guó)家加大對(duì)交通基礎(chǔ)設(shè)施的投入,施工項(xiàng)目不斷增加,企業(yè)自有資金很有限,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足施工生產(chǎn)的需要。但是對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō),在資金緊張時(shí),要注意以合同為依據(jù)保證按時(shí)收回工程款,增加自有資金擁有量。在運(yùn)用銀行貸款融資時(shí),也要注意控制融資規(guī)模,保證企業(yè)合理的融資結(jié)構(gòu)和資本成本,要考慮貸款融資帶來(lái)的效益,保持貸款額度的合理性。

二、施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定

施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須按照當(dāng)前的相關(guān)規(guī)定辦法指導(dǎo)實(shí)施,為更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,應(yīng)對(duì)相關(guān)辦法進(jìn)行深入分析。

(一) 《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的應(yīng)用分析

我國(guó)財(cái)政部2003年9月頒布了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》(簡(jiǎn)稱《辦法》),并要求已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的施工企業(yè)于2004年1月1日?qǐng)?zhí)行。新辦法的實(shí)施對(duì)規(guī)范施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算,提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要作用。收入的確認(rèn)問(wèn)題是施工企業(yè)核算過(guò)程中的重要問(wèn)題,而且新舊制度辦法存在一定的差異,本文借此來(lái)分析對(duì)新會(huì)計(jì)核算辦法的應(yīng)用。

新頒布實(shí)施的施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比,對(duì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)和數(shù)額的規(guī)定不相同。新會(huì)計(jì)核算辦法規(guī)定,在工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用;在工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的情況下,要分別不同情況處理。而根據(jù)原《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,企業(yè)工程價(jià)款應(yīng)于辦理工程價(jià)款結(jié)算時(shí),根據(jù)結(jié)算的工程價(jià)款金額確認(rèn)合同收入。從新舊制度辦法的比較來(lái)看,在收入的核算方面,新辦法更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則。

雖然新會(huì)計(jì)核算辦法以合同成本能否收回為依據(jù)對(duì)兩種情況進(jìn)行了區(qū)分處理。但是,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中可能存在以下問(wèn)題和障礙:第一,辦法規(guī)定的完工百分比法和合同成本能否收回的依據(jù)判斷具有很大的職業(yè)操控空間。第二,如果施工企業(yè)確認(rèn)的工程合同收入超過(guò)可收回的結(jié)算價(jià)款,在不考慮其他因素的情況下,資產(chǎn)負(fù)債表上將同時(shí)增加資產(chǎn)和權(quán)益的期末數(shù),這樣有悖于會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的應(yīng)用

財(cái)政部于2006年2月頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并于2007年1月在上市公司中推行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比發(fā)生了多方面的重要變化,其實(shí)施必將對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)及社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大,對(duì)建筑施工企業(yè)來(lái)說(shuō)也不例外。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和行業(yè)機(jī)會(huì)均具有重要意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用提高了建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性,將有助于提高建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì),提高建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用也將對(duì)建筑施工企業(yè)產(chǎn)生重要影響。首先,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)的業(yè)績(jī)產(chǎn)生影響。其次,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用需要轉(zhuǎn)換與調(diào)整建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)科目。根據(jù)新準(zhǔn)則中對(duì)外投資相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)外投資主要?dú)w類為金融資產(chǎn),取消了短期投資的概念,轉(zhuǎn)換為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn);取消了長(zhǎng)期債權(quán)投資的概念,變?yōu)槌钟械狡谕顿Y,核算方法的規(guī)定也發(fā)生了較大變化。這就要求建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)人員及時(shí)調(diào)整更換相關(guān)會(huì)計(jì)科目與賬務(wù)處理系統(tǒng)。

三、當(dāng)前規(guī)定下施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)注意的問(wèn)題

建筑施工企業(yè)要在新《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下,規(guī)范、正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,不僅要學(xué)習(xí)好相關(guān)的規(guī)定辦法,還要注意特殊業(yè)務(wù)核算的相關(guān)問(wèn)題。

(一)所得稅核算的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)、所得稅核算方法等方面發(fā)生了變化,將會(huì)對(duì)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生一定的影響,是施工企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中應(yīng)著重考慮的問(wèn)題。首先是所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化。我國(guó)新修訂的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入并應(yīng)用了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是指施工企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。在計(jì)稅基礎(chǔ)上,原所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以損益表為核心,主要是從發(fā)生額的角度進(jìn)行分析,原所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以損益表為核心;而新準(zhǔn)則提出了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的概念,明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),強(qiáng)調(diào)施工企業(yè)在某一特定時(shí)日的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時(shí)性差異,按照其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。其次是所得稅核算方法發(fā)生變化。在所得稅確認(rèn)上,原準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅;而新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求施工企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算,徹底改變了原先的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。再次是遞延所得稅的減值準(zhǔn)備計(jì)提。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定遞延稅款借項(xiàng)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備,而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定在一定的情況下,遞延稅款借項(xiàng)可以計(jì)提減值準(zhǔn)備,并可以在將來(lái)滿足條件時(shí)轉(zhuǎn)回。

(二)施工企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,施工企業(yè)集團(tuán)中母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,鑒于母公司仍然控制著該子公司,也應(yīng)納入合并范圍。

新準(zhǔn)則體系運(yùn)用的合并理論指導(dǎo)思想下,合并會(huì)計(jì)處理方法的變化主要體現(xiàn)在少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、合并形成的子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等方面。原準(zhǔn)則下少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)下列示,而按照新準(zhǔn)則,少數(shù)股東權(quán)益按照子公司全部?jī)糍Y產(chǎn)所隱含的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算,屬于合并所有者權(quán)益的一部分,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下單獨(dú)列示;少數(shù)股東收益屬于少數(shù)股權(quán)的凈收益,在合并收益表中是合并凈收益的組成部分,新準(zhǔn)則規(guī)定列示于合并凈收益項(xiàng)下;從子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)來(lái)看,在用購(gòu)受法編制合并報(bào)表時(shí),對(duì)于子公司凈資產(chǎn),不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)的部分,均按母公司所花代價(jià)隱含的公允價(jià)值加以反映;從商譽(yù)及其歸屬來(lái)看,商譽(yù)通過(guò)母公司投資成本超過(guò)所取得的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產(chǎn)(包括商譽(yù))都按公允價(jià)值計(jì)價(jià),因此商譽(yù)由全體股東共享;從施工企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益來(lái)看,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益,應(yīng)當(dāng)全部予以抵消或確認(rèn)。

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