論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并會(huì)計(jì)報(bào)表新增內(nèi)容與所得稅的處理

王殿清

摘要：2006年2月發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成。構(gòu)建起與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類(lèi)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容完善了我國(guó)的會(huì)計(jì)體系，使我國(guó)的會(huì)計(jì)體系進(jìn)一步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏,有助于規(guī)范我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并促進(jìn)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提升了中國(guó)在國(guó)際資本市場(chǎng)中的地位。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定內(nèi)容與原準(zhǔn)則有了很大的變動(dòng)，如：企業(yè)合并問(wèn)題、所得稅會(huì)計(jì)處理方法等，本文就此加以論述。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并；規(guī)定；報(bào)表；所得稅

1 新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定內(nèi)容的不同

1.1取消了比例合并法

對(duì)比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條中有關(guān)合并報(bào)表的相關(guān)規(guī)定中。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條規(guī)定,企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中,考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制,而在聯(lián)合控制主體中,難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合以上對(duì)控制的定義,因?yàn)槟腹痉矫鎸?shí)際上是控制不了的,如果合并到母公司報(bào)表中的話(huà)并不具有實(shí)際上的意義,因此在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的運(yùn)用,而是規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

1.2增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)

在《暫行規(guī)定》中,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表四個(gè)部分;而在新準(zhǔn)則中規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表,而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分.其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范,及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。

1.3少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)

我國(guó)《暫行規(guī)定》中指出:子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額,應(yīng)當(dāng)作少數(shù)股東權(quán)益,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目之前單列一類(lèi),以總額反映,在合并利潤(rùn)表中作凈利潤(rùn)之前的扣減項(xiàng)目。而按照新準(zhǔn)則第13條規(guī)定,子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“非控制權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定,在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“非控制權(quán)益損益”項(xiàng)目列示。

1.4新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出的其它方面的改進(jìn)

新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致。但是,在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念,這種控制是實(shí)際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的具體的規(guī)定在以下方面做出了改進(jìn)：由“權(quán)益性資本”為判斷依據(jù)改為以“表決權(quán)”為判斷依據(jù),與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致；強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定,與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。確定子公司是否應(yīng)納入合并范圍,應(yīng)以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮了潛在的表決權(quán)因素。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在確定能否控制被投資單位時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債卷、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,擴(kuò)大了合并范圍。也就是說(shuō)小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司債務(wù),并會(huì)使一些隱藏的債務(wù)暴露,這可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。同時(shí)將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)業(yè)績(jī)；把子公司分為兩種:納入和不納入。不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”,規(guī)定更加明確,賦予了合并主體更少的判斷空間,有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的部分情況下所得稅的會(huì)計(jì)處理

《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制作了比較詳細(xì)的規(guī)范，但合并報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，下面將針對(duì)此問(wèn)題作以下探討。

假定：甲公司為乙公司60％的控股公司，兩公司均采用納稅影響會(huì)計(jì)法（遞延法或債務(wù)法）計(jì)算所得稅。甲公司所得稅率為20％，乙公司所得稅率為10％，甲公司和乙公司本期由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的內(nèi)部總收益達(dá)到了兩公司總利潤(rùn)的8％以上。

2.1.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部在應(yīng)收賬款采用備抵法核算壞賬損失情況下，由于存在內(nèi)部應(yīng)收賬款而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益或費(fèi)用的相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理：

若甲公司本期應(yīng)收乙公司500000元賬款，其應(yīng)收賬款按余額5％。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本期壞賬準(zhǔn)備余額為25000元。則期末抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)付賬款500000；貸：應(yīng)收賬款500000.借：壞賬準(zhǔn)備25000；貸：管理費(fèi)用25000。

由于甲公司和乙公司分別申報(bào)所得稅，且稅率不一致，因而在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按內(nèi)含內(nèi)部收益和費(fèi)用方（甲公司）稅率計(jì)算補(bǔ)充抵銷(xiāo)分錄：借：所得稅5000（25000x20％）；貸：合并遞延稅款5000。

因?yàn)榧坠颈酒诖嬖诘膬?nèi)部應(yīng)收賬款多計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備25000元，可視同產(chǎn)生了應(yīng)納稅時(shí)間性差異，因而在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入遞延項(xiàng)目。

2.2企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部持有公司債券所引起的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理。

若本期期初甲公司以2300，000元價(jià)格收購(gòu)丙公司持有的乙公司發(fā)行的五年期一次還本付息公司債券，該債券票面金額為2000000元，票面利率為10％，由乙公司于上年初按面值發(fā)行。甲公司對(duì)債券溢價(jià)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，則期末抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)付債券2400000，合并價(jià)差75000；貸：長(zhǎng)期債券投資2475000.借：投資收益175000；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用175000.

由于甲公司和乙公司分別申報(bào)所得稅，且稅率不一致，甲公司多計(jì)了投資收益，可視同產(chǎn)生了可抵減時(shí)間性差異。因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按各自的稅率計(jì)算并補(bǔ)充抵銷(xiāo)分錄：借：合并遞延稅款35000（175000x20％）；貸：所得稅35000.借：所得稅17500（175000x10％）；貸：合并遞延稅款17500。

在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，可在遞延稅款借（貸）項(xiàng)下增列合并遞延稅款借（貸）項(xiàng)，以反映由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益所產(chǎn)生的所得稅時(shí)間性差異，而在合并利潤(rùn)表上只需依照抵銷(xiāo)分錄對(duì)所得稅進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整即可。

結(jié)語(yǔ)

整體來(lái)說(shuō),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的規(guī)定做出了很大改進(jìn),并對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制作了比較詳細(xì)的規(guī)范，對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的所得稅的處理進(jìn)行了更為具體詳盡的規(guī)范。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使我國(guó)會(huì)計(jì)體系進(jìn)一步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏,進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),遏制某些公司出于利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)而不將某些子公司納入合并范圍,提高了我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。