從可靠性與相關(guān)性看未來會(huì)計(jì)計(jì)量模式

王 華

摘要:可靠性和相關(guān)性共同服務(wù)于會(huì)計(jì)信息的決策有用性。在理想的狀態(tài)下可靠性和相關(guān)性并行不悖,但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,兩者之間卻常常出現(xiàn)矛盾,很難達(dá)到統(tǒng)一。人們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)信息的決策有用性的追求上面臨著兩難選擇,由于可靠性與相關(guān)性不可兼得,人們只能根據(jù)不同的重視程度在兩者之中選擇其一,從而導(dǎo)致了不同的會(huì)計(jì)處理方法。其中最典型的就是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇。

關(guān)鍵詞:可靠性;相關(guān)性;會(huì)計(jì);模式

1 會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要質(zhì)量特征:可靠性與相關(guān)性

會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用,必須具備相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)主要質(zhì)量特征?？煽啃允侵笗?huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)地表述所要反映的對(duì)象,確保信息能免于錯(cuò)誤和偏差。可靠的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備三個(gè)基本特征,即真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。相關(guān)性是指能夠通過幫助信息使用者預(yù)測(cè)過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果,堅(jiān)持或更正先前的預(yù)測(cè)并在決策中起作用。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息也必須具備三個(gè)基本特征,即及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。

2 歷史成本及其面臨的挑戰(zhàn)

現(xiàn)行計(jì)量模式——?dú)v史成本會(huì)計(jì)就是可靠性與相關(guān)性相權(quán)衡的結(jié)果。在此模式下,資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目的計(jì)量都基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格或成本,而不考慮市場(chǎng)變化的影響。歷史成本是所有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中最具有可靠性的。其依據(jù)的是實(shí)際發(fā)生時(shí)的數(shù)據(jù),較少需要會(huì)計(jì)人員的估計(jì)與判斷,比較客觀,容易確定;加之其有各種原始憑證作為依據(jù),可隨時(shí)驗(yàn)證,能夠減少任意操縱與歪曲事實(shí)的行為。而且,歷史成本具有中立性,有利于協(xié)調(diào)不同集團(tuán)和個(gè)人之間的利益沖突,容易得到各方的認(rèn)可,做到不偏不倚。然而遺憾的是,歷史成本缺乏相關(guān)性,即使在資產(chǎn)的取得日,歷史成本、市場(chǎng)價(jià)值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是相等的,但市場(chǎng)價(jià)值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值會(huì)隨著時(shí)間以及市場(chǎng)條件的改變而改變。不過,雖然歷史成本并不直接報(bào)告企業(yè)未來投資回報(bào),但是由于客觀地反映了過去,人們可以通過一些模型預(yù)測(cè)企業(yè)未來盈利能力,從而預(yù)測(cè)企業(yè)未來收益,所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在權(quán)衡可靠性與相關(guān)性時(shí),偏重于前者,而且認(rèn)為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少所帶來的損失沒有超過增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會(huì)計(jì)作為主要的計(jì)量模式一直沿用至今。

自20世紀(jì)80年代后期以來,信息技術(shù)在歐美國家得到高速的發(fā)展和廣泛的應(yīng)用,這使其所處的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。隨著市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的增大和企業(yè)經(jīng)營方式、生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變,歷史成本在某些方面顯得無能為力,其原因是:

企業(yè)產(chǎn)品周期的縮短,市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)增大,造成資產(chǎn)的市價(jià)與歷史成本的差距擴(kuò)大,必然會(huì)加大歷史成本與會(huì)計(jì)目標(biāo)決策的不相關(guān)程度。同時(shí),信息時(shí)代的企業(yè)產(chǎn)品更新速度加快,企業(yè)內(nèi)外部信息使用者迫切要求會(huì)計(jì)能對(duì)產(chǎn)品的更新率及相應(yīng)的成本流轉(zhuǎn)率進(jìn)行計(jì)量,而歷史成本面向過去,遠(yuǎn)不能滿足這種需求。

衍生金融工具的發(fā)展為會(huì)計(jì)計(jì)量提出了新的問題。英國的老牌銀行——巴林銀行的倒閉,以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損的發(fā)生,人們要求對(duì)衍生金融工具交易后潛在的巨大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)防和披露。然而,歷史成本會(huì)計(jì)力求準(zhǔn)確和客觀地反映過去的交易事項(xiàng),對(duì)于衍生金融工具這一類合約無法在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

對(duì)于人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán),現(xiàn)行計(jì)量模式并不對(duì)它們加以計(jì)量,但是這些資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響,不予確認(rèn)顯然不能滿足信息使用者的需要;若予以確認(rèn),應(yīng)如何計(jì)量?這并非歷史成本會(huì)計(jì)所能夠解決的。

3 公允價(jià)值能否完全取代歷史成本

公允價(jià)值是指理智的雙方在一個(gè)開放的、不受干擾的市場(chǎng)中,在平等的、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下,自愿進(jìn)行交換的金額。市場(chǎng)價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以作為公允價(jià)值的“代表”。與歷史成本相反,公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)反映,體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債在某一時(shí)點(diǎn)上的實(shí)際價(jià)值。它能為投資者和債權(quán)人提供評(píng)估企業(yè)未來現(xiàn)金流量的具有預(yù)測(cè)性價(jià)值的會(huì)計(jì)信息,與信息使用者的需求更為相關(guān)。然而,公允價(jià)值存在著缺乏可靠性的致命弱點(diǎn),在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。在這種情況下,會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力,利用估價(jià)技術(shù)來確定其公允價(jià)值。例如,采用儲(chǔ)備會(huì)計(jì)對(duì)石油和天然氣儲(chǔ)備所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)時(shí),首先要估計(jì)折現(xiàn)率和未來事件的發(fā)生概率。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的折現(xiàn)率并不是固定的,未來事件發(fā)生的概率也非常復(fù)雜,這些都依靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。結(jié)果,一方面,估計(jì)數(shù)可能偏離實(shí)際數(shù),造成計(jì)量不準(zhǔn)確;另一方面,這種人為的估計(jì)為會(huì)計(jì)信息操縱預(yù)留了空間。因此,使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,在相關(guān)性提高的同時(shí),卻喪失了可靠性。

歷史成本較公允價(jià)值可靠,公允價(jià)值較歷史成本相關(guān)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,采用何種計(jì)量模式更能提供對(duì)使用者有用的會(huì)計(jì)信息?在美國,自20世紀(jì)90年代以來,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)已經(jīng)先后制定了許多與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！癋ASB內(nèi)部的辯論不是要不要公允價(jià)值,而是什么時(shí)候采用公允價(jià)值”。公允價(jià)值能完全取代歷史成本嗎?不少會(huì)計(jì)學(xué)家,包括佩頓和利特樂頓、井尻雄士、莫茨等為歷史成本進(jìn)行了辯護(hù)。雙方分歧的實(shí)質(zhì)在于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要特征,即可靠性和相關(guān)性誰更重要。當(dāng)前,美國會(huì)計(jì)界傾向于考慮相關(guān)性。Wallman將相關(guān)性等同于有用性,他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。但是,其強(qiáng)調(diào)相關(guān)性不能犧牲可靠性,不可靠的信息只能誤導(dǎo)信息使用者,很難說它有什么決策有用性。會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性缺一不可,其中可靠性是基礎(chǔ),是會(huì)計(jì)信息的靈魂。因此,雖然在未來的發(fā)展中,公允價(jià)值將被廣泛地應(yīng)用,特別是在計(jì)量衍生金融工具和避險(xiǎn)活動(dòng)等方面,但是歷史成本仍然是基礎(chǔ),絕不可能被完全取代。

4 對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的修訂

任何一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都不具有絕對(duì)性、排他性的優(yōu)勢(shì),單一的計(jì)量模式已經(jīng)無法適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。未來的計(jì)量模式應(yīng)該是多種計(jì)量屬性并存的混合模式。因此,信息提供者必須在可靠性與相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡,使會(huì)計(jì)信息的效用達(dá)到最大化。

歷史成本具有高度的可靠性,但它決不是完全可靠的。在歷史成本會(huì)計(jì)下,會(huì)計(jì)核算是以收入與費(fèi)用的配比來決定收益的,會(huì)計(jì)人員需要核算應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。然而做到這一點(diǎn)并不是只有一種方法,例如對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,就有直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等多種方法。由不同方法計(jì)算出來的年折舊額各不相同,這就使得不同企業(yè)的獲利能力不存在可比性。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)盡量縮小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇范圍,防止管理當(dāng)局對(duì)收益的操縱,進(jìn)一步提高歷史成本的可靠性。

采用充分披露的戰(zhàn)略。這樣,信息使用者可以意識(shí)到企業(yè)在多樣的、適用于資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)政策中選用了何種政策;此外,附注說明使投資者可以預(yù)測(cè)公司未來的業(yè)績(jī),彌補(bǔ)歷史成本缺乏相關(guān)性的不足,更能滿足決策的需要。