作業成本法在作業改善中的應用研究

衛維鋒

摘要：本文以X企業為研究對象，以作業成本法為基礎，建立合理的作業成本庫，選擇合理的成本動因，收集產品生產的各項費用成本并進行合理分配，在定性分析作業的同時，結合利用合適的方法來進行定量分析，更科學、合理地確定高效作業與低效作業，從而更加有效地進行作業管理，為企業決策提供準確信息，指導企業有效地執行必要的作業，從而明確影響作業的因素和怎樣更好的實施作業，并在此基礎上改善業績，提高企業競爭力。研究結果表明作業成本法對作業改善提供了良好的決策信息。

關鍵詞：作業成本法；成本動因；作業成本庫

引言：

作業成本法是一種全面的成本管理方法，認為成本的發生是產品生產所必需的各種作業所驅動的，發生多少與企業產品產量無關，而是與其驅動成本發生的作業量相關。它貫穿于作業管理的始終，通過對所有作業活動追蹤地進行動態反映，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業核心競爭能力和盈利能力的目的。這對于我國企業改善作業、降低成本、增加企業價值具有重要意義。

1.作業成本法概述

1.1作業成本法和作業改善的研究背景

20世紀80年代以后，伴隨著競爭的加劇、技術的尖端化和“適時制”（JIT）的應用，傳統成本會計系統與管理會計系統與“決策有用性目標”的差距越來越大。西方會計學者開始對傳統的成本會計系統進行全面的反思。這個時期，以直接人工作為費用分配標準計算產品成本的傳統方法對產品實際成本的扭曲作用日益受到人們的重視，因此，作業成本法（ABC）的研究全面展開。

1.2作業成本法的基本概念

作業成本法、作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。作業成本法，即給予作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。

1.3作業成本法的理論基礎

成本動因理論是作業成本管理的理論基礎。成本動因理論認為，分配間接費用應著眼于費用、成本的來源，從而把間接費用的分配與產生這些費用的原因聯系起來。成本的發生是產品生產所必需的各種作業所驅動的，發生多少與企業產品產量無關，而是與其驅動成本發生的作業量相關。作業成本管理通過成本動因分析，把成本控制的重點放在成本發生的前因后果上:從前因看，成本是由作業引起的，而作業的形成要追蹤到產品的設計環節；從后果來看，對作業執行以至完成實際耗費了多少資源及這些耗費可以對最終提供給顧客的價值做出多大貢獻進行動態的分析，在所有環節減少浪費并盡可能降低資源消耗，以促進企業整個價值鏈水平的提高。

2.作業成本計算與作業價值分析

2．1 作業成本計算

2.1.1基本原理

作業成本法建立的前提是：（1）作業消耗資源，產品生產又消耗作業；（2）生產導致作業的產生，作業導致成本的發生。作業成本計算的實質就是在資源耗費與產品耗費之間尋找到一種橋梁-作業，通過作業對資源耗費的歸集，再通過作業成本確定產品耗費的歸集和分配，形成各種產品成本。

2.1.2基本步驟

從理論上ABC的計算過程分為以下三個步驟：第一步為確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫；第二步為確認作業、主要作業和作業中心，并建立作業成本庫，將個各資源庫匯集的價值分配到各個作業成本庫中；第三步為選擇成本動因，將各作業成本庫價值分配計入最終產品或勞務成本計算單，計算完工產品或勞務成本。

2.2作業價值分析

2.2.1基本程序

作業價值分析法是指通過對作業的識別和計量、資源費用的歸集與確認、產出消耗作業的確認與計量，產品成本費用歸集等步驟方法，分析評價作業的有效性和增值性，以提高作業效率、減少資源消耗、增加產出價值的一種分析方法。其基本程序如下：（1）通過流程圖和其他方法描繪企業的經營過程；（2）建立和計算一個ABC的草圖模型；（3）通過分析和企業經營過程連接的價值鏈成本尋找企業存在的問題和改進的機會，并就結果展開討論；（4）用企業現行的判斷和分析方法，解釋問題存在的原因，并提出方案；（5）通過ABC的數據，通過量化成本節約、成本避免和提高收入的可能性，對工作流程和工作內容計劃進行相應的改變。

2.2.2作業價值動因分析-評價作業的增值性

作業動因價值分析的程序是：（1）從構成作業成本庫的各項作業中，選擇并計量代表作業；（2）確認并計量各產出所消耗的代表作業；（3）計算、歸集各產出的作業成本；（4）分析各作業對產出的貢獻，確認作業的增值性。

2.2.3作業改善選擇方式

對作業進行作業動因價值分析和綜合分析的目的就是為了對作業進行有效地改進。針對作業價值分析的結果，針對作業價值的分析的結果，可以有以下幾種方式的選擇：（1）減少作業所要的時間和資源，改善曾制作業的效率或者在短期內改進不曾制作業，直至消除；（2）消除不增值作業（包括不增值作業和不增值低效作業）；（3）努力提高作業完成的質量，因為質量的提高可以增加轉移給顧客的價值，而由質量不符合要求進行的加工、改造遺跡在原材料、在產品、產成品的質量損失則是不增加價值的作業，會造成成本的上升；（4）當其他條件相同時，選擇成本最低的作業；（5）利用資源集成原理，盡量實現資源共享與作業共享；（6）利用成本計算提供的信息，變質資源使用計劃，重新配置未使用資源。

3. X企業作業成本法的應用研究

3.1X企業背景介紹

X企業是一家生產交通裝備生產企業，產品及業務涉及車輛內裝、電器、座椅、門機構、扶手等產品，本文主要研究其內飾車間的墻板、擋泥板、頂板產品，主要工藝包括準備工作、打磨清洗、涂膠粘結、配合加壓、卸壓、開孔、拉鉚、鉚接等。

3.2傳統成本計算

X企業內飾車間生產墻板（P1產品）、擋泥板（P2產品）和頂板（P3產品）三種產品，4月份車間有關的成本材料如表1所示。

在傳統成本會計系統下，X公司以直接人工工時時間歸集產品成本：

工時=6940， 間接費用總額=91830

間接費用費用率=間接費用總額／工時=73600／6940=10.61元/小時

3.3作業成本計算

3.3.1確定作業，選擇成本動因

熟悉生產流程至關重要，與作業劃分、作業動因選擇密切相關，因此先了解一下作業流程。X公司生產P1、P2、P3三種產品生產工藝基本相同，其流程圖如圖1所示：

根據生產工藝流程歸集建立作業，可以根據作業“質的相似性”原則作進一步合并選擇主要作業，建立作業中心。經過分析，可將X公司的作業中心分為材料處理、粘接、鉚接、質量控制和管理五個工作中心。

（1）材料處理作業：用鉛筆劃出粘接位置；對零件待粘接面進行打磨，打磨表面無可見亮光；用3350清洗待粘接面：要求待粘接面無灰塵、油污。

（2）粘接作業：涂膠（控制厚度：1㎜，覆蓋率＞90%）；配合加壓（控制好位置、尺寸）；涂膠后10分鐘內配合、加壓；加壓4小時后卸壓。

（3）鉚接作業：檢查鉚釘型號；開孔（鉆孔時，鉆頭跟板面垂直）；拉鉚（拉鉚時鉚槍垂直，鉚槍不能晃動）。

（4）質量控制：對各種材料、工藝技術進行檢查、控制。

（5）管理：現場管理。

在每一個作業中心中，都有一個或多個同質成本動因，應該從中選擇一個最具代表性的成本動因作為計算成本動因分配率的基礎。選擇成本動因時主要考慮成本動因與作業中心資源消耗的相關程度、計量成本等因素。經過分析，建立了X企業作業中心和成本動因表，如表2所示

3.3.2將資源費用分配至各個作業中心

根據4月份的制造費用明細表，經過整理其制造費用歸集到個各個作業中心，結果如表3所示：

3.3.3計算成本動因率，將成本費用分配到作業

各作業中心動因量歸集，如表4：

收集了各作業中心的作業動因后，就可以計算出材料處理作業、粘接作業、鉚接作業、質量控制作業和管理作業五個作業中心的動因分配率，由表3-2，表3-3和表3-4，可計算各作業的成本動因率，計算公式如下：

某作業的成本動因率=該作業中心制造費用/全部產品該作業中心成本動因量合計，計算結果如下表5：

將作業成本庫的制造費用按單位作業成本分攤到各產品，某產品消耗某代表作成本動因的數量乘以相應的成本動因分配率，就可以得到該產品耗用某作業成本庫的費用額。成本動因數據可以根據工廠提供的資料得到，比如各生產班組的工時記錄，計劃調度的生產指令數據、各產品的產值數據、產品批別等，如表6所示。

4. X企業作業成本法在作業改善中的應用-作業價值分析

4.1作業分析

以粘結和鉚接作業為例，其作業成本對比結果如表7所示：

可以得出：粘結和鉚接兩個作業對P1產品的貢獻不正常，粘接成本偏高。通過調查發現，粘接作業中的刷漆和涂膠干燥時間較長，原因是用的自然干燥。若是使用動力干燥，可大大節約時間，不過要考慮干燥環境的保持成本。

4.2作業改善

對以上幾個表的綜合分析，可以對作業管理提出一些建議：(1)在傳統成本法下完全無法得到的各作業單位和各產品消耗作業的信息卻可以在作業成本法中得到充分的反映。公司從而可以分析在那些虧本的產品型號中，究竟是哪些作業的使用偏多，進而探討減少使用這些作業的可能。(2)對于在傳統成本法中核算為虧本而在怍業成本法下不虧本的產品型號，可以通過作業成本法來了解成本分配的信息。從表6中可以清楚地看到，P2產品的各項作業消耗實際上都很小，主要是粘接和鉚接消耗相對較大，但按照傳統成本法以直接人工作為分配基礎，就導致該型號產品分攤到多的并非其所消耗的制造成本，傳遞了錯誤的成本信號。(3) 就裙板加工流程來看，粘接和鉚接作業是行業公認的關鍵環節，在傳統計算中由于板材的成本一直結轉到以后的工序，造成在以往的管理中各環節對產品成本的影響程度究竟如何很難明確。通過ABC提供的信息，透過表6我們可以看到，在X企業，從作業成本總量消耗來看，粘接和鉚接兩個成本庫各占總成本的33.7%、28.1%；其中P1消耗的間接成本比重最高，而其成本數據的失真程度也最大，也從一個側面反映出非物料消耗越大的產品我們越應當進行作業的細致分析和成本歸屬確認，也只有通過分析各產品的關鍵作業才能尋找降低成本消耗的新突破口。（4）從表6分析，各系列產品對各作業中心的消耗也是有區別的:P1系列作業消耗的重點在粘接，P2系列作業消耗重點在粘接，P3系列作業消耗在鉚接。

4.3改進建議

就目前的成本消耗來看，鉚接作業在其成本構成中占了最大比重，經過仔細分析，對鉆孔作業的設備調試等消耗時間較長的問題，企業需要做的是提高操作人員的熟練程度，合理調整鉚接作業中心的生產場地等措施以減少人工工時的消耗。至于檢驗、包裝等作業屬于不增值作業，但又是必須的環節，因而對這幾個作業的控制應重在強調工作效率的提高和資源投入的非必要部分的最大消除。

5.結束語

在我國這樣一個制造業迅速發展的國家，創立產品成本優勢至關重要，作業成本法提供了一種科學的會計成本計算方法，但企業要結合自身生產流程和經營環境的特點，在“成本一效益”的前提下，明確本企業應用ABC的具體目的，有計劃、有步驟的實施，而不是盲目上馬再全盤否定。眾多的探索已表明:只要是找準企業經營的癥結，有明確而理智的期望目標，即使是局部應用ABC也會對與促進企業管理水平的提高、增強企業的競爭力起到推動作用。

參考文獻：

[1]杜勝利.CFO管理前沿[M].1版.北京：中信出版社，2003:246-247.

[2]道格拉斯·希克斯著.作業成本會計[M].陳工孟等，譯.上海:上海人民出版社,2002：4.

[3]王平心.作業成本計算理論與應用研究[M].大連：東北財經大學出版社，2001：12.

[4]周海濤，劉大成，鄭力，譚顯春.作業成本法及其在制造業企業中的應用探討[J].制造業自動化2005，27（4）：33-36.

[5]吳灝文，王義平.作業成本動因的選擇[J].遼寧經濟, 2005(03).

[6]劉恩，秦書華等編著.企業財務成本控制技術[M]，2003（1）：296-300.

[7]劉月霞，張鑫，仲維清.作業成本核算法及應用[N].遼寧工程技術大學學報，2003-01.

[8]于富生.作業成本計算與控制[M]，上海:立信會計出版社，2000：79-81.

[9]王廣宇，丁華明.ABC核心：作業分析[J].中國計算機用戶，2003：43.

[10]曾馨瑢.作業成本管理在制造企業應用的實證研究[D]，昆明：昆明理工大學,2007：35-39.

[11]易中勝等.管理會計:挑戰、對策與設想,會計研究[J]，1988（07）.

[12]趙小宇，論作業成本管理及其在我國的應用[J]，經濟師，2003(05).

[13] (美)約翰.A.米勒.作業管理實務[M].上海:上海人民出版社，2002.