探析中小企業內部控制評價體系的構建

[摘要]中小企業內部控制評價體系是保證內部控制有效實施的重要手段。隨著內部控制規范的逐步建立，內部控制評價成為一個緊迫需關注的題域。管窺我國中小企業內部控制評價體系構建，不難得出其存在內部控制評價定性與定量分析不平衡、內部控制評價過程與結果評價不相適、內部控制評價內容與標準存在不統一等困境，統一性原則、全員性原則、客觀性原則是當前我國內部控制評價體系構建的內在原則，在對困境考察與原則審視基礎上，提出目標導向的多層次內部控制自我評價體系構建、基于BSC與AHP的內部控制評價體系的構建是我國中小企業內部控制評價體系構建的路徑抉擇。

[關鍵詞]內部控制評價 內部監督 體系構建 層次系統

內部控制評價問題在20世紀八九十年紀逐漸在我國受到重視，隨著《獨立審計實務公告——內部控制審核》、《商業銀行內部控制評價試行辦法》、《中小企業內部控制基本規范》等規范的陸續出臺，中小企業內部控制評價就正式成為理論與現實的迫切題域。然而由于我國中小企業內部控制評價發展較晚，在評價分析框架、評價分析模式、評價分析方式等方面仍存一定障礙與問題。論文基于我國中小企業內部控制評價的現狀，提煉出當前我國中小企業內部控制評價存在定性與定量分析不平衡、內部控制評價過程與結果評價不相適、內部控制評價內容與標準存在不統一等困境，在統一性原則、全員性原則、客觀性原則的原則審視基礎上，提出目標導向的多層次內部控制自我評價體系構建、基于BSC與AHP的內部控制評價體系的構建的可能路徑。

一、我國中小企業內部控制評價體系構建的困境考察

我國中小企業內部控制評價體系發展速度較快，但因起步晚，自身發展的不完善且受到內外環境的沖擊，管窺我國中小企業當年內部控制評價體系構建現狀，總體上存在定性與定量分析不平衡、內部控制評價過程與結果評價不相適、內部控制評價內容與標準存在不統一等困境。

1.內部控制評價定性與定量分析不平衡

內部控制評價這一程序近年來已被約40%的上市公司所采用，40%的上市公司通過內部控制評價報告分析公司的業績、優勢與不足。然而通過對2007年～2011年部分上市公司的內部控制評價報告的分析比較中，發現存在以下問題：一是報告內容的相似度較大。內部控制評價報告從不同年度報告內容的縱向比較上與不同公司同一年度報告內容的橫向比較上看都存在相同或相似。二是報告定性的描述性較強。內部控制評價報告總體上以概述性為主，量化打分與評定的成分較少，從而導致形式重于實質。綜觀對2007年～2011年部分上市公司的內部控制評價報告的分析不難發現，內部控制評價總體上定性與定量分析不平衡，定性描述型的分析偏重，而定量分析則相對薄弱，容易導致報告結果失真，難以避免純文字性評價帶來的模糊、精略等弊端。

2.內部控制評價過程與結果評價不相適

內部控制評價是對中小企業一定時期內、一個過程中的運行效率與成果的評價，但目前中小企業內部控制評價多是在年終對結果作一定論，而缺乏全過程的監督與評判，內部控制評價的過程性缺失。在內部控制評價上多是以制度建設、設計方式等方面做出評價，而忽略評價內部控制的執行與執行效果，這樣則可能導致內部控制評價的形式化，而無法反映內部控制評價的真實性。辟如一個中小企業為應對內部控制評價，將相關的理念、設計做成一冊冊的材料，但根本沒有執行，只是子虛烏有，按傳統只重結果輕過程的內部控制評價則很可能出現評價失真的現象。

3.內部控制評價內容與標準存在不統一

內部控制評價是從審計領域發展而來的，注冊會計師一直是內部控制評價的主體，在中小企業的內部控制評價中占據主導地位。然而現在隨著經濟的發展，僅僅通過注冊會計師的評價已不能滿足中小企業實現目標的需要，內部控制評價的主體慢慢超出審計人員的范圍。評價主體的轉變讓評價內容和標準也發生變化，二者內容的不一致導致評價標準的不統一。由于缺乏統一的評價標準，中小企業各自的內部控制體系缺乏可比性，因此要完善中小企業的內部控制評價體系，首先應建立統一的內部控制評價標準。

二、我國中小企業內部控制評價體系構建的內在原則

針對內部控制評價體系構建總體上存在定性與定量分析不平衡、內部控制評價過程與結果評價不相適、內部控制評價內容與標準存在不統一等困境，提出統一性原則、全員性原則、客觀性原則是當前我國內部控制評價體系構建的內在原則。

1.統一性原則：統一內部控制評價標準

“沒有規矩不成方圓”，沒有統一的標準無法進行評價。只有確立相應的標準，完善內部控制評價體系，才能在此基礎上考察各中小企業的得與失，優與劣。目前我國內部控制評價體系尚不成熟，在標準上尚未統一，美國的實務界將COSO報告提出的內部控制完整框架的標準作為內部控制評價體系的標準。我國政府有關部門與中小企業內部都尚未對中小企業內部控制評價量定出有章可循的標準。在借鑒COSO報告的評價標準體系基礎上，結合我國中小企業實際情況，提出完整性、合理性、有效性是評價標企的一般標準，內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監控等要素評價標準與生產業務循環、銷售業務循環、采購業務循環等作業層級評價標準是具體評價標準，由此構成我國中小企業內部控制評價的統一標準。

2.全員性原則：全員參與內部控制評價

中小企業管理者和員工的內部控制意識淡薄，對建立內部控制的重要性和緊迫性認識不足。中小企業人員應重視內部控制對中小企業發展的重要作用，通過宣傳提高全體人員的內部控制意識。全員參與內部控制評價過程不僅可以增加員工主動性，也讓員工深入實際，增強中小企業的主人翁意識，增強員工的風險管理和內部控制意識。內部控制是一個相互牽連的過程，僅僅靠一部分人的力量是遠遠不夠的，只有每一個人都配合好，才會有最好的內部控制效果。內部控制系統包含著多項目標，每一個員工也是被評價對象，員工可以通過參與評價體系實施自我評估，發現自身不足，以此改進。通過全民參與，員工自身水平得到提高，也為中小企業的內部控制做出貢獻，提高中小企業的經營管理效益。

3.客觀性原則：客觀對待內部控制評價

內部控制評價要本身客觀、公正、公平的原則，對待優劣勢能客觀對待。隨著W TO的加入，中小企業面臨的風險多種多樣，形勢更加嚴峻，客觀對待內部控制評價的同時，要提升風險管理意識，即為了提高我國中小企業的抗風險能力，增強我國中小企業的競爭力，構建以風險管理為基準的體系。COSO報告《內部控制——整體框架》認為，內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監控組成。隨著市場經濟的發展成熟和市場開放程度的加大，風險已經成為中小企業關注和管理的焦點。在構建內部控制評價體系的過程中，應該以風險管理理念為基準。風險管理成為組織管理的關鍵所在。內部控制評價的重點應該是確認風險及測試管理風險的方法，在風險導向的內部控制評價中，分析、確認經營風險，在各項指標上要把握風險管理理念，建立以風險管理理念的內部控制評價體系有利于將風險由事后向事前控制轉變。風險管理意識可促使中小企業在應對內部控制評價中的突變狀況能夠更為客觀的審視與應對。

三、我國中小企業內部控制評價體系構建的路徑抉擇

基于內部控制評價定性與定量分析不平衡、內部控制評價過程與結果評價不相適、內部控制評價內容與標準存在不統一等困境，在統一性原則、全員性原則、客觀性原則的原則審視基礎上，提出目標導向的多層次內部控制自我評價體系構建、基于BSC與AHP的內部控制評價體系的構建是我國中小企業內部控制評價體系構建的路徑抉擇。

1.目標導向的多層次內部控制自我評價體系構建

目標導向是在傳統的原則導向、規則導向基礎上提出的，是在原則導向與規則導向中尋求的最佳均衡點，多層次內部控制自我評價體系即是中小企業內部不同層次的評價主體包括中小企業內部審計部門、各個被審計部門和中小企業員工實施對內部控制系統的有效性和恰當性自我評價的方法。簡單來說是中小企業內部審計部門、各個被審計部門和中小企業員工共同參與的內部控制評價制度，有利于解決主體間的矛盾和不協調問題，并且增強了員工的參與感、充分調動了全體員工的積極性，從下到上的全面評價極大地提高了內部控制的效率、效果，最大程度的符合統一性原則、全員性原則、客觀性原則，并有效應對評價定性與定量分析不平衡、內部控制評價過程與結果評價不相適、內部控制評價內容與標準存在不統一等困境。具體來說主要體現在以下幾點：一是財務控制保證保密性；中小企業內部合理設置財務會計及其相關工作崗位，明確職責，形成相互制衡機制，明確財務及其相關工作的授權批準的范圍、權限、程序、責任等內容，嚴格依據《會計法》與國家統一的會計制度，制定適合的會計制度，對中小企業的核算規程、會計工作規程、會計人員崗位流動制、會計檔案管理制度進行明確的規定，以保證內部的嚴控監督。二是現金流量預算予以控制。現金流量控制一般包括經營活動產生的現金流量盈余控制、評價是否過度投資的投資現金流量控制、使用盈余資金進行投資的合理投資現金流量控制等，對現金流量預算予以控制是內部控制的一個重要內容。三是應收帳款控制。應收帳款的控制直接關系到中小企業的效益，中小企業通過銷售合同、收款率與應收帳款余額的百分比，也應對應收帳款的安全性，從而有力避免壞帳的可能。四是實物資產控制。實物資產主要指實物與現金，是中小企業質量最高的經濟資產，對實物資產要及時對帳，避免現金被挪用等現象。五是財務風險控制。做足財務風險的功課，有力應對全球化的經濟風險，有效利用債務提升中小企業的經濟效益。

2.基于BSC與AHP的內部控制評價體系的構建

BSC即平衡計分卡，AHP即層次分析法，基于BSC與AHP的內部控制評價體系的構建主要是針對目前中小企業內部控制評價體系形式大于實質、定性重于定量的困境提出的，旨在定量分析上對內部控制評價做出改進。層次分析法（AHP）對內部控制系統打分作權重設計。這種方法將總目標作為一個系統，并將其分解成準則、方案等多個層次，通過定性指標模糊量化方法計算出層次單排序（權數）和總排序，并在此基礎上進行定性和定量分析，符合內部控制系統特征。平衡計分卡（BSC）則要求中小企業在財務目標和非財務目標、長期目標和短期目標，外部組織與中小企業內部組織，結果性指標與動因性指標之間達到平衡。這符合中小企業的可持續發展原則。如果根據中小企業內控特點將平衡計分卡四要素進行調整，即可以形成滿足中小企業內部治理和外部治理要求的內部控制評價體系。修改后的四要素分別是：財務角度、（中?。┩顿Y者角度、內部經營流程角度、長期發展與成長角度。之所以將顧客角度改為投資者角度，是由于我國資本市場存在特殊性和不健全性，中小投資者利益往往會受到大股東的侵害。因此，這一改變是希望管理層可以從中小投資者保護的視角對內部控制系統進行改進。

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作者簡介：黃翔（1981.4—）廣東興寧人，中山大學嶺南（大學）學院碩士研究生