我國企業內部控制建設研究

楊周南 劉梅玲 吳壽元

【摘要】 2010年，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會五部委創建了適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系。借此契機，文章以企業內控建設背景為切入點，系統地闡述企業內控建設的理論基礎，從而歸結出企業內控建設的機理和實質所在。在此基礎之上，以我國A股主板上市公司SJ集團為例，詳析企業內控建設的籌備過程和具體建設過程，以期為我國正在或將要進行內控建設的上市公司及相關大中型企業提供有益參考。

【關鍵詞】 上市公司； 內部控制； 內控建設

一、企業內控建設的背景

人類社會進入21世紀以來，公司治理和內部控制逐漸成為經濟管理界最熱門的研究課題之一。從2001年來連續爆發的安然、世通和施樂公司的財務造假案件，暴露了美國大型上市公司內部控制體系的嚴重缺陷，并直接導致了《薩班斯法案》的出臺。縱觀我國經濟現實，不少企業管理松弛、違法違規、內部控制薄弱、風險頻發，導致資產損失、經營虧損、營私舞弊等現象十分嚴重，上市公司頻發內控失效和財務舞弊案事件，從鄭百文、中航油新加坡、四川長虹、科龍、三鹿集團奶粉事件，到最近發生的綠大地、紫鑫藥業等上市公司財務造假案件，以及財政部、審計署對企業的年度財務檢查中頻繁查出的各種財務問題，無不彰顯我國企業在公司治理和內部控制方面存在重大缺陷。企業內部控制作為公司治理的關鍵環節和經營管理的重要舉措，對于防止、發現、抑制和糾正財務舞弊和財務造假至關重要。為此，建立健全內部控制，有效防范各類風險，完善自我評價機制，接受審計監督，已成為相關監管部門和各類企業的首要任務之一。

（一）企業內部控制規范體系的出臺

為加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會（簡稱“五部委”）創建了適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系。

2008年5月22日，五部委聯合發布《企業內部控制基本規范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵非上市的大中型企業執行。該基本規范的發布，確立了我國企業內部控制的基礎框架。2010年4月26日，五部委又聯合發布“企業內部控制配套指引”（以下簡稱“配套指引”）。該配套指引包括《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》和18項《企業內部控制應用指引》，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎之上，擇機在中小板和創業板上市公司施行；同時，鼓勵非上市大型企業提前執行。配套指引連同此前發布的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。

中國注冊會計師協會為了規范注冊會計師開展內部控制審計業務，明確工作要求，提高執業質量，維護公眾利益，于2011年10月11日發布了《企業內部控制審計指引實施意見》，自2012年1月1日起施行。

（二）證監會的相關要求

為進一步貫徹落實《國務院批轉證監會關于提高上市公司質量意見的通知》和《企業內部控制基本規范》及配套指引，積累內控規范的實施經驗和監管經驗，證監會于2011年2月14日印發《關于做好上市公司內部控制規范試點有關工作的通知》（以下簡稱“試點通知”）。“試點通知”中將2011年試點單位分為兩類：一類為按規定實施類，按配套指引規定，68家境內外同時上市的公司在2011年實施《企業內部控制基本規范》及配套指引；一類為自愿試點類，在上市公司自愿的基礎上，根據證監會機關和證監局的推薦，共選取216家①公司參加內控規范試點。

（三）SJ集團內部控制建設項目概況

為貫徹實施《企業內部控制基本規范》及配套指引，根據“試點通知”及相關要求，作為陜西省2011年上市公司內控規范自愿試點單位之一的SJ（集團）上市公司（簡稱“SJ集團”），聘請北京大華融智管理咨詢有限公司（簡稱“大華融智”）作為內部控制咨詢服務中介機構。筆者作為該咨詢項目的乙方項目組成員，深度參與了其內控建設的全過程，希望該上市公司內控建設過程及經驗能夠為2012年及以后啟動類似項目的企業提供有益參考。

二、企業內控建設的理論基礎

（一）控制論

控制論主要研究各類系統的調節和控制規律。反饋方法是控制論中的主要方法之一，是指施控系統把控制信息輸送出去，作用于被控系統，又將其作用結果信息返送回去，影響和調節信息的再輸出，起到控制作用的一種方法。簡單來說，就是運用反饋的概念去分析和處理問題的方法。在SJ集團內部控制建設過程中，用內控缺陷查找、內控缺陷整改、內控自我評價、內控審計等反饋方法來檢驗內部控制的設計和執行是否有效，以促成其內部控制的日臻完善。

（二）內部控制理論

內部控制理論，主要研究內部控制的含義、目標、基本假設、基本原則、基本內容和方法。它從20世紀40年代前的內部牽制，發展到20世紀40～70年代的內部控制，再到20世紀70～90年代的內部控制結構，最后發展成為20世紀90年代后的內部控制整體框架，其中以COSO2004年9月發布的《企業風險管理——整合框架》最為著名。該整合框架為我國企業內部控制規范體系的建立提供了有效借鑒，也為我國企業實施該規范體系提供了最為有力的理論支撐。

（三）內部控制工程學

內部控制工程學，是在設計和實施內部控制系統時，為了實現降低成本、提高經濟效益、減少風險的既定目標，用工程學的方法使內部控制系統從理論到實踐的相互轉化的過程規范化與科學化所形成的應用工程學科，重點是解決內部控制理論與實踐相互轉化過程中所面臨的實施、評價、反饋等以及由此帶來的相關技術、管理、風險等問題。SJ集團內部控制的建設過程，是從企業內部控制理論到企業內部控制實踐的轉換過程，該轉換過程采用了內部控制工程的規范化方法和技術，以經濟地設計和建設高質量的內部控制系統并有效地維護。

三、企業內控建設的機理和實質

在企業內部控制建設相關理論的支撐之下，本文歸結出企業內控建設的機理，如圖1所示。

由圖1可見，整個內控建設是一個循環往復、不斷提升的過程，每一循環的內控建設又可分為以下五個步驟：

第一步，確定內控建設的單位范圍和流程范圍。根據證監會的“試點通知”，自愿試點類公司應按照《企業內部控制基本規范》及配套指引的要求，做好母公司及重要子公司②財務報告內部控制的建設③、自我評價和審計工作。其中母公司及重要子公司是內控建設的單位范圍，財務報告相關重要流程是內控建設的流程范圍，單位范圍覆蓋流程范圍。

第二步，進行內控建設。在內控咨詢服務中介機構的主導下，了解企業內控的現狀，查找企業現存的內控缺陷，列出發現的內控缺陷清單，內控建設單位認可后進行內控缺陷的整改，共同完成階段性的內控建設工作。

第三步，進行內控自我評價。按證監會“試點通知”和企業所屬證監局內控實施相關“工作通知”的要求，在內控咨詢服務中介機構的協助下，選擇恰當的內控評價方法，進行企業的內控自我評價，列出發現的內控缺陷清單，出具并對外公布內部控制自我評價報告。

第四步，進行內控審計。按證監會“試點通知”和企業所屬證監局內控實施相關“工作通知”的要求，聘請專業的內控審計機構，對本企業的內控進行審計，列出發現的內控缺陷，進行缺陷分類與評價，考慮其對審計報告意見類型的影響，出具并對外公布內部控制審計報告。

第五步，在內控自我評價和內控審計的基礎上，基于分別發現的內控缺陷，有針對性地進行新一輪的內控缺陷整改，迎接該內控建設范圍內新一輪的內控評價和內控審計。

該內控建設機理的歸結，有助于企業認清內控建設的實質——長期性、艱巨性和漸進性，以做好長期建設的思想準備、人力準備、財力準備和物力準備。

四、SJ集團內控建設的籌備

良好的開端是成功的一半，細致而周到的籌備工作是后續內控建設順利開展的保障。SJ集團內控建設的籌備工作具體包括內控咨詢服務中介機構的聯絡與選擇、成立內控建設的組織體系、確定內控建設的工作范圍、召開內控建設項目啟動大會和上報并發布內部控制規范實施工作方案等內容。

（一）聯系并選擇內控咨詢服務中介機構，提供內控建設的技術保障

內控咨詢服務中介機構，是企業內控建設的技術保障，應慎重選擇。經過多方比較，SJ集團最終選定大華融智作為其內控建設的咨詢服務機構，并與其溝通，明確時間安排、工作步驟、階段性成果和注意事項等內容。

（二）成立內控建設領導小組和辦公室，提供內控建設的組織保障

1.成立內控建設領導小組

為確保內控建設工作順利開展，SJ集團成立了由董事局主席兼集團總裁擔任組長的內控建設領導小組，主要負責提出內控建設的要求，把握內控建設的方向，確定內控建設的整體方案，協調集團內外的各類資源，保證內控建設項目順利開展。SJ集團內控建設領導小組的具體組成如圖2所示。

2.組建內控建設辦公室

為貫徹落實內控建設領導小組的各項決定，SJ集團繼而成立了內控建設辦公室，具體負責集團公司內控建設和自我評價工作，并對子公司的內控建設和自我評價工作進行指導、協調、監督和考核，保證所建立的內控體系有效運轉。SJ集團內控建設辦公室的具體組成如圖3所示。

3.確定內控建設的工作范圍

內控建設的工作范圍包括單位范圍和單位范圍內的流程范圍。

（1）確定內控建設的單位范圍。根據證監會“試點通知”的要求，結合SJ集團的經營特點，項目組④與SJ集團共同確定了母公司以及印務子公司、化纖子公司和學院3家重要子公司作為本次內控建設的單位范圍。上述4家單位的總資產、營業收入和凈利潤三項指標均占SJ集團2010年合并財務報表相應指標的85%以上。SJ集團內控建設的單位范圍詳見圖4。

（2）確定內控建設的流程范圍。在確定內控建設單位范圍的基礎之上，項目組與SJ集團進一步商榷了本次內控建設的流程范圍——與財務報告相關的11個重點業務流程，包括4家單位共有的6個共性業務流程（資金管理流程、費用支出管理流程、人事與薪酬管理流程、資產管理流程、收入管理流程、財務報告流程）和5個個性業務流程（集團公司特有的投資管理流程和關聯方管理流程，印務和化纖子公司共有的生產管理流程，化纖子公司特有的研究與開發管理流程和學院的預算管理流程），具體如圖5所示。

4.召開內控建設項目啟動大會

SJ集團于2011年8月5日召開了內控建設項目啟動大會，陜西省證監局有關領導、集團公司董事、監事及高管人員、內控咨詢服務機構大華融智、集團公司各職能部門負責人、部分子公司總經理、財務負責人出席了會議。董事局主席兼集團總裁對內控建設工作進行了總動員，對內控建設具體事項進行詳盡部署，正式啟動SJ集團的內控建設工作。

5.上報并發布內部控制規范實施工作方案

在選定內控咨詢服務中介機構，成立內控建設領導小組和辦公室，確定內控建設的工作范圍，以及召開內控建設項目啟動大會之后，SJ集團向陜西證監局上報并對外公布了“內部控制規范實施工作方案”，主要內容包括公司基本情況介紹、內控建設工作計劃、內控評價工作計劃和內控審計工作計劃四個條目。

因SJ集團內控建設工作著手較晚（2011年6月），致使內控建設計劃未能如期完成。根據陜西監管局2012年內控實施的相關要求，結合實際情況，SJ集團調整修訂了原工作方案，新工作方案如表1所示。在新工作方案中，主要是適當調整了內控建設、內控評價和內控審計的執行時間，增加了內控評價報告和審計報告的披露時間。

五、SJ集團的內控建設

SJ集團的內控建設，以內控咨詢服務中介機構大華融智為主導，各建設單位全力配合。整個內控建設過程根據建設任務的側重點不同，可劃分為內控現狀了解、內控缺陷查找和內控缺陷整改三個階段。

（一）第一階段：內控現狀了解

本階段的主要任務是了解SJ集團4家內控建設單位的內控現狀。

1.收集梳理現有的內控制度，形成現有內控制度清單

在4家內控建設單位的全力配合下，大華融智主導收集梳理現有的內控制度，形成現有內控制度清單。清單內容涵蓋制度名稱、適用流程名稱、制定時間、制定部門、所屬單位、使用狀態等。

2.初步訪談，了解內控現狀

大華融智就圈定的內控建設流程，對4家建設單位的相關人員進行初步訪談，了解實際業務流程及其內控現狀，并整理形成訪談紀要。訪談紀要包括訪談的時間、地點，與會人員、主持人、記錄人，訪談主題和訪談細節，以及該訪談紀要的發送者、發送時間、收件者和抄送人等內容。

3.分析內控建設流程之間的關系

在收集完現有內控制度，初步了解業務流程及其內控現狀之后，進一步分析內控建設流程之間的關系，形成SJ集團內控建設的總體規劃，如圖6所示。

在SJ集團內控建設的總體規劃中，內控流程可分為集團內完全統一、集團內基本統一、集團內部分統一和集團內不統一四類流程。其中，前三類屬于共性化的流程，后一類屬于個性化的流程。

（1）對于集團內完全統一的流程，在集團層次制定規范，集團內統一執行，如財務報告流程。對于該流程，集團公司和3家子公司均包括一般會計處理與期末結賬、財務報告編制與報出和財務報告的分析與利用三個子流程，流程圖和流程描述一致；所不同的是，集團公司除執行以上三個基本子流程處理本公司的財務報告相關事項以外，還需要處理與集團合并報表相關的財務報告事項，但這并不影響集團公司和子公司執行同一套內控流程及相應制度。

（2）對于集團內基本統一的流程，在集團層次制定規范，各子公司在集團規范的基礎之上，根據實際情況進行非實質性的修訂，子公司根據修訂后的規范執行，如資金管理流程和收入管理流程等。

（3）對于集團內部分統一的流程，在集團層次制定共性部分的規范，各子公司在集團規范的基礎之上，根據實際需要進行實質性的修訂，子公司根據修訂后的規范執行，如費用支出管理流程、人事與薪酬管理流程、資產管理流程，以及學院的收入管理流程等。

1）對于費用支出管理流程，在集團層面僅涉及公司生產經營活動過程中發生的各項期間費用（銷售費用、管理費用和財務費用）和營業外支出；而在子公司層面，對于涉及生產的印務子公司而言，必然會涉及生產所需的物資采購業務，主要包括原材料、輔助材料和其他生產材料的采購，因此該流程中除費用報銷子流程之外，還存有實質性的子流程拓展，如采購子流程、應付賬款確認子流程、付款的審核與支出子流程和供應商管理子流程等，因此該流程名稱也相應拓展為“采購與支出流程”。化纖子公司亦涉及生產，因此其拓展后的“采購與支出流程”內容與印務的“采購與支出流程”基本相同，但存在非實質性的修訂，采用的內控制度也存在一定程度的差異。學院隸屬教育行業，其采購項目具備一定的特殊性，涉及基建項目、后勤項目、教學科研項目等，又是集團內唯一一家實行全額預算的子公司，有必要對其經費進行單獨管理，因此相對于集團的費用支出流程而言，存在實質性的拓展。

2）對于資產管理流程，在集團層面僅涉及固定資產和無形資產的管理，而對于生產型的印務和化纖子公司而言，除包含固定資產管理和無形資產管理兩個子流程之外，還會涉及存貨（主要包括原材料、輔助材料、包裝物、低值易耗品和產成品等）的出入庫管理和日常管理，因此需要對集團資產管理流程進行實質性拓展，加入存貨管理子流程。對于學院而言，因隸屬教育行業，主要涉及固定資產管理，與集團資產管理流程有顯著差異，需要進行實質性縮減。

3）對于人事與薪酬管理流程，在集團層面主要涉及管理人員的薪酬，而對于生產型的子公司印務和化纖而言，除涉及管理人員的薪酬之外，還涉及銷售、生產等人員的薪酬，也就必然涉及“銷售底薪+提成”和“計件工資”、“計時工資”等多種工資形式，因此存在實質性差異，有必要進行實質性拓展；學院隸屬教育行業，其人事招聘、考勤管理與薪酬計算、薪酬支付、人事退出等與集團公司及其他兩家子公司差異較大，需要實質性拓展。

4）對于收入管理流程，因學院隸屬教育行業，其收入主要源于面向學生的各種收費，因此其收入的確認、價格的制定與管理、學費的退回、應收賬款管理等方面與集團公司以及集團內其他子公司的差異較大，需要實質性修訂。

（4）對于集團內不統一的流程，各單位自行制定規范，并在本單位內單獨執行，如集團公司的投資管理流程和關聯方管理流程，學院的預算管理流程，印務的生產管理流程，化纖的生產管理流程和研究與開發業務流程等。該類流程在圖6中以斜紋矩形表示。

（二）第二階段：內控缺陷查找

為企業查找內控缺陷，類似大夫為病患診斷病癥，只有找到癥結所在，才能對癥下藥。本階段在整個內控建設過程中至關重要，是內控建設第三階段的前提條件，主要成果為內控缺陷匯總表和內控缺陷整改方案。

1.查找內控缺陷，形成內控缺陷匯總表

大華融智通過訪談、調研、現場檢查等多種方式，對4家內控建設單位的11個財務報告相關重點業務流程實施風險評估，查找內控缺陷。在查找的基礎上，進行整理和匯總，界定缺陷的類型和缺陷的性質，形成內控缺陷匯總表，詳見表2。

2.與管理層溝通，出具內控缺陷整改方案

大華融智以交流會的形式，就內控缺陷匯總表分別與4家內控建設單位進行溝通，得到各單位管理層的認可進而征求其處理意見，據此出具各單位的內控缺陷整改方案，包括與每個流程相關的制度完善（新制定或修訂）和需整改事項。

（三）第三階段：內控缺陷整改

病來如山倒，病去如抽絲。盡管診斷出內控缺陷至關重要，但內控缺陷的整改更是一項復雜而艱巨的任務，是內控建設成敗的關鍵所在。在本階段，就咨詢方而言，需要提供內控手冊，包括流程描述、流程圖和控制矩陣三部分內容；就建設單位而言，需要按整改方案進行內控缺陷的整改，主要包括內控制度的完善和整改事項的落實，并需要將整改情況提交集團內控建設辦公室審定。

1.形成內控手冊

內控手冊由咨詢公司負責編制，對4家單位分別出具。每家單位手冊中所包含的流程個數=本單位涉及的財務報告相關重要流程個數-集團內完全統一的財務報告相關流程個數。根據前文對“內控建設流程之間關系”的分析，在11個財務報告相關重要流程當中，僅有財務報告流程是集團內完全統一的流程，因此集團公司內控手冊中的流程個數為8，印務子公司和學院均為6（=7-1），化纖子公司為7（=8-1）。內控手冊包括流程描述、流程圖和控制矩陣。

（1）流程描述，是以文字形式對實際業務流程的操作步驟進行描述，具體內容涉及流程所屬單位、流程名稱、流程概念界定，子流程的劃分，每個子流程的概念界定和子流程中的節點描述等。

（2）流程圖，是以圖形的形式對實際業務流程的操作步驟進行描述，是流程描述的圖形展現形式，主要由業務節點串聯而成，較文字形式的流程描述而言，更加清晰明了。

（3）控制矩陣，針對流程圖上的每個重要業務節點，具體記載為降低風險而實施的控制活動。表3為SJ集團的內部控制矩陣示例。

2.內控缺陷整改方案執行情況反饋

4家內控建設單位應分別針對各自的內控缺陷整改方案，向內控建設辦公室反饋執行情況，執行情況要針對每個流程相關的制度完善（新制定或修訂）情況和整改事項落實情況做出整改說明。內控建設辦公室審定各建設單位內控缺陷整改方案的執行情況，并提出與業績掛鉤的內控建設考核方案，提請內控建設領導小組核準。

至此，SJ集團的階段性內控建設工作暫告一段落，后續將面臨內控自我評價和內控審計兩個重要的內控建設反饋活動。根據企業內控建設的機理，SJ集團在完成這一循環的內控建設工作之后，將進入內控建設的下一循環；根據企業內控建設的實質，內控建設的每一循環之后，SJ集團的內控質量將會有量的提升或質的飛躍。

六、結論

2010年，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會五部委創建了適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系。借此契機，本文以企業內控建設的背景為切入點，包括企業內部控制規范體系的出臺、證監會的相關要求、SJ集團內部控制建設項目概況三個方面，系統地闡述企業內控建設的理論基礎，包括控制論、內部控制理論和內部控制工程學，從而歸結出企業內控建設的機理和實質所在。在此基礎之上，以我國A股主板上市公司SJ集團為例，詳析企業內控建設的籌備過程，包括聯系并選擇內控咨詢服務中介機構、成立內控建設領導小組和辦公室、確定內控建設的工作范圍、召開內控建設項目啟動大會和上報并發布內部控制工作方案五項工作；企業內控的具體建設過程，包括內控現狀了解、內控缺陷查找和內控缺陷整改三個子過程，以期為我國正在或將要進行內部控制建設的上市公司及相關大中型企業提供有益參考。

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