新《醫院會計制度》中“待沖基金”科目解析

韓黨琴

【摘要】 新醫院會計制度要求醫院對資產計提折舊和攤銷。但不同來源資產計提折舊或攤銷的處理不應完全相同。新制度創造性地提出了“待沖基金”這一會計科目，巧妙地解決了這部分資產如何計提折舊和攤銷的問題。

【關鍵詞】 待沖基金； 新制度； 折舊

2010年底，財政部會同衛生部聯合修訂印發了《醫院會計制度》（以下簡稱新制度）。與1998年發布的原《醫院會計制度》（以下簡稱舊制度）相比，新制度進行了許多重大改進，其中最為明顯之處在于：新制度規定，為準確反映醫院資產的實際消耗和真正價值，醫院應像企業那樣計提折舊或攤銷。但由于現實工作中醫院資產來源多種多樣，為提高會計信息質量，正確計算醫療成本，不同來源資產計提折舊或攤銷的處理不應完全相同。例如，對醫院自行購入財產計提折舊或攤銷，完全可以比照舊制度計提修購基金的規定，按照使用部門分別直接計入醫療業務成本、管理費用、其他支出等科目。但對于財政補助和科教項目資金形成的固定資產，由于其屬于醫院無償取得，如果仍按上述處理，勢必導致虛增成本費用。為解決這一問題，新制度創造性地提出了“待沖基金”這一會計科目，巧妙地解決了這部分資產如何計提折舊和攤銷的問題。本文通過對該科目的設立意義、具體會計處理、追溯調整等進行詳細分析，以便廣大醫院財務人員對這一新科目進行深入理解和把握。

一、設立“待沖基金”科目的意義

（一）醫院資產來源多樣化是設立“待沖基金”科目的前提

公立醫院作為一種特殊的事業單位，既不同于完全以營利為目的的企業，也不同于完全依靠財政撥款的事業單位。雖然按照醫改方案的要求，醫院經費可依靠自身業務活動組織收入和財政預算撥款兩個渠道，但在現有財政體制下，醫院維持其生存發展所需要的資金主要依靠自身業務活動取得。由于醫院業務活動不以營利為目的，其提供的醫療服務價格一般由政府確定，醫療收入往往難以抵補醫療成本，需要財政適當給予補助，因此醫院往往還可以取得一部分財政補助收入。此外，現代大中型醫院往往與學校、基層醫院合作，擔負一定的教學、科研任務，實習、進修、培訓收入以及科研經費撥款在醫院收入總額所占比重也日益提高，由此產生的后果之一就是醫院資產來源多樣化。醫院既可以通過自有資金（主要是醫療收入）購置一部分資產，還可以通過財政補助與科教項目取得一部分資產。

（二）新制度要求醫院計提折舊是設立“待沖基金”科目的直接原因

舊制度沒有計提折舊的規定，而是規定根據醫院固定資產原值的一定比例提取修購基金，計入當期費用，在舊資產報廢、購置新資產的時候，借記專用基金——修購基金，貸記銀行存款，同時借記固定資產，貸記固定基金。這種方法的優點在于一定程度上體現了權責發生制下真實的收支結余成果，缺點在于：

1.舊制度對該業務沒有作出明確規定（例如沒有劃分專用設備、一般設備以及不動產的提取方法和提取年限），致使實務中各醫院對如何提取修購基金缺乏統一標準。

2.由于計提的修購基金未通過累計抵減固定資產的價值，導致固定資產期末賬面價值以原值列示，存在資產虛增現象。同時，提取的修購基金直接補充了凈資產，造成凈資產的虛增。

3.如果購置新資產時，計提的修購基金不足列支，醫院往往把差額部分計入醫療支出或藥品支出。由于購置固定資產只是把流動資產轉化為非流動資產，并不會引起凈資產的改變，從而導致醫院凈資產的虛增。

為解決上述問題，準確計算醫療服務成本，真實反映資產價值，新制度規定，只要屬于醫院資產，無論來源如何，均應提取折舊或攤銷。但為準確提供財務信息，實現精細化管理，對不同來源的資產計提折舊或攤銷的賬務處理也有所不同：對醫院自行購置資產計提或攤銷應直接計入各期醫療成本，這有利于完善醫療成本核算范圍，夯實醫療成本數據，體現醫療成本與醫療收入之間的配比關系。對于財政補助以及科教項目資金取得資產計提或攤銷則不予以計入成本，而是直接沖減“待沖基金”。本科目期末貸方余額，反映了醫院尚未沖減完畢的待沖基金數額（也就是財政補助以及科教項目資產未消耗的部分）。這樣可以更好地體現醫院的補償機制，也有利于按照預算管理要求對財政項目收支及結余進行核算，清晰完整地反映了財政補助和科教項目資產在醫院的消耗過程，在一個會計系統中同時容納了預算信息和財務信息，兼顧了財務管理和預算管理的雙目標、雙基礎。

二、新制度“待沖基金”科目核算的規定詳解

新制度規定，“待沖基金”科目核算醫院使用財政補助、科教項目收入購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的基金。通過分析上述規定可以看出，“待沖基金”屬于凈資產類科目，它類似但又區別于舊制度中的“固定基金”科目。二者的相似之處在于，醫院使用財政補助、科教項目資金購買固定資產形成的基金，與醫院使用這部分資金購買的固定資產存在對應關系，一方面表現資金占用；另一方面表現資金來源。不同之處在于，“待沖基金”不包括醫院自行購入的固定資產，但包括醫院使用財政補助、科教項目資金購買無形資產和藥品、衛生材料等庫存物資。

1.使用財政補助資金為購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等庫存物資發生支出時，按照實際支出金額，借記“財政項目補助支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“在建工程”、“固定資產”、“無形資產”、“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金——待沖財政基金”科目。例如：

（1）2012年1月，某醫院使用財政補助資金（直接支付方式）購置某醫療設備，價款20萬元，其賬務處理如下：

借：財政項目補助支出——財政直接支付——某項目200 000

貸：財政項目補助收入——財政直接支付200 000

借：固定資產——醫療設備 200 000

貸：待沖基金——待沖財政基金 200 000

（2）2012年2月，某醫院使用財政專項資金（財政授權支付方式）購置草藥10萬元，其賬務處理如下：

借：財政項目補助支出-財政授權支付——某項目 100 000

貸：零余額賬戶用款制度 100 000

借：庫存物資——藥品 100 000

貸：待沖基金——待沖財政基金 100 000

2.使用科教項目資金為購入固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等庫存物資發生支出時，按照實際支出金額，借記“科教項目支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“固定資產”、“無形資產”、“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金——待沖科教項目基金”科目。例如：

（3）某醫院購入一臺醫療與科研公用設備（不需安裝），價款50萬元（其中醫院自籌資金42萬元，科教資金8萬元），預計使用年限8年，假定無殘值。其賬務處理如下：

借：科教項目支出——科研項目 80 000

貸：銀行存款800 000

借：固定資產 500 000

貸：銀行存款420 000

待沖基金——待沖科教項目基金 80 000

（4）某醫院以科教項目資金5 000元支付某科研專用軟件費，其賬務處理如下：

借：科教項目支出——科研項目 50 00

貸：銀行存款 5 000

借：無形資產5 000

貸：待沖基金——待沖科教項目基金 5 000

3.財政補助、科教項目資金形成的固定資產、無形資產計提折舊、攤銷時，按照財政補助、科教項目資金形成的金額部分，借記本科目，按照應提折舊、攤銷額中的其余金額部分，借記“醫療業務成本”、“管理費用”等科目，按照應計提的折舊、攤銷額，貸記“累計折舊”、“累計攤銷”科目。例如：

（5）使用例3數據，該設備當年應提取折舊500 000÷8=625 00元，其中醫院自籌資金部分計提折舊額為62 500×（42/50）=52 500，科教資金部分計提折舊額為62 500×（8/50）=10 000元，會計處理如下：

借：醫療業務成本52 500

待沖基金——待沖科教項目基金10 000

貸：累計折舊62 500

4.領用、發出財政補助、科教項目資金形成的庫存物資時，按發出物資所對應的待沖基金金額，借記本科目，貸記“庫存物資”科目。

（6）使用例2數據，中藥科領用草藥一批，價值2萬元，會計處理如下：

借：待沖基金——待沖財政基金 20 000

貸：存庫物資——藥品 20 000

5.處置、盤虧財政補助、科教項目資金形成的固定資產、無形資產，以及財政補助、科教項目資金形成的庫存物資發生盤虧、變質、毀損的，應當在進行相關賬務處理的同時，按該項資產對應的尚未沖減完畢的待沖基金數額，借記本科目，貸記“固定資產”、“無形資產”、“庫存物資”等科目。

（7）使用例5數據，假定該資產在使用6年后因磨損嚴重，無法繼續使用，經批準予以清理報廢。該設備在報廢時已計提折舊62 500×6=375 000元，其中醫院自籌資金部分計提折舊額為52 500×6=315 000元，科教資金部分計提折舊額為10 000

×6=60 000元。沖銷該設備對應的尚未沖減完畢的待沖基金——科教項目基金數額為80 000-60 000=20 000元，會計處理如下：

借：累計折舊375 000

待沖基金——待沖科教項目基金 20 000

固定資產清理105 000

貸：固定資產500000

三、新舊會計制度銜接階段對“待沖基金”科目進行追溯調整

1.新制度規定，醫院應當將執行新制度前所有在賬固定資產（新舊轉賬時轉入“固定資產清理”、“庫存物資”科目的固定資產以及圖書除外，下同）、無形資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金。對于除房屋及建筑物、無形資產以外的確實難以追溯的固定資產，至少應當按照以下范圍追溯確認待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產入賬并且執行新制度前仍在賬的資產。按照上述要求將固定資產、無形資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金時，在新賬中，借記“事業基金”科目，貸記“待沖基金”科目。

例如，某醫院2012年初編制的固定資產核查匯總表顯示，該醫院2012年前在賬固定資產賬面余額為483 197 000元，其中財政補助資金形成的資產余額為138 963 820元，科教項目資金形成的資產余額為65 873 892元，調整分錄為：

借：事業基金2 048 37712

貸：待沖基金——待沖財政補助資金138 963 820

待沖基金——待沖科教項目資金65 873 892

2.醫院按照新制度對以前年度形成的固定資產補提折舊時，應將計提的折舊沖減待沖基金和事業基金。在新賬中，按照應計提的折舊金額中應沖減待沖基金的部分，借記“待沖基金”科目；按照應計提的折舊金額中的剩余部分，借記“事業基金”科目；按照應計提的折舊金額，貸記“累計折舊”科目。

例如，某醫院2012年初編制的固定資產核查匯總表顯示，該醫院2012年前在賬固定資產補提折舊總額為143 891 825元，其中財政補助資產計提折舊24 896 346元，科教項目資金資產計提折舊6 892 306元，其他資產計提折舊為143 891 825-24 896 346

-6 892 306=112 103 173元，調整分錄為：

借：待沖基金——待沖財政補助資金 24 896 346

待沖基金——待沖科教項目資金 6 892 306

事業基金112 103 173

貸：累計折舊143 891 825

四、結語

即將在全國醫療系統全面實施的新制度在會計科目設置、會計處理、成本核算等方面都進行了重大調整。“待沖基金”作為新制度獨創的一個新科目，在醫院會計核算與資產管理中將發揮重要作用。希望為廣大醫院財務人員了解這一科目的來龍去脈，盡快掌握相關會計處理過程有所幫助。

【參考文獻】

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