對建立企業產品成本核算制度的設想

朱華

摘要：為進一步規范產品成本核算，出臺與企業會計準則緊密銜接的新的成本核算制度，已擺上日程。由財政部會計司最近起草的將各行各業成本核算總攬一起的《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》，或按不同行業各自制定成本核算制度等設置模式，都會回到會計準則體系與會計成本核算體系各自獨立和并存的局面，這不符合統一會計標準的要求。而按產業結構設置成本核算辦法，并將其納入會計準則指南的設置模式，應是解決這一問題的較為理想的模式。

關鍵詞：企業；產品成本核算制度；模式

中圖分類號：F275.2文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）21-0082-02

2006年中國出臺的企業會計準則體系，對產品成本核算的規范只停留在原則性規定階段，存在“散而欠統”和“粗而欠細”的問題?；诖?，財政部會計司于最近起草了《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》并廣泛征求意見?，F就建立企業產品成本核算制度的必要性及其設置模式問題，談談自己的認識和設想。

一、對建立企業產品成本核算制度必要性的認識

財政部會計司《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》起草說明在談到制定背景時說，出臺征求意見稿：是謀求中國完全市場經濟地位、進一步提高企業國際競爭力；是謀求中國完全市場經濟地位的重要制度安排，是提高企業國際競爭力的重要制度基礎，對于貫徹實施中央“走出去”戰略具有重要意義；是強化企業社會責任，提高企業環保意識，促進經濟社會可持續發展的需要。在這一背景下，企業產品成本核算制度的建立，必須針對現行產品成本核算規范“欠統”、“欠細”問題，在“統”和“細”上找準問題下工夫。

在中國現行企業會計準則體系中，對產品成本核算的一些原則性規定只存在于存貨、生物資產、建造合同和石油天然氣開采等少數幾個具體會計準則之中，既分散，又原則，與上文提到的制定企業產品成本核算制度的背景要求相去甚遠。

如，在涉及成本核算內容較多的存貨準則中，對加工成本只是在第三章第7條提到“存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用”以及對制造費用的簡要定義等原則規定，可以說基本不具可操作性。又如，在生物資產準則中，對自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本，在第二章第8條到第11條有幾處原則規定，這離生物資產成本計算的細化要求，還遠遠不夠。再如，對建造合同成本，在建造合同準則第四章中有幾條規定，也是十分原則。如果據此操作，根本計算不出正確的建造合同成本。其他如，石油天然氣開采在中國經濟建設中的重要性日顯，但在石油天然氣開采的成本計算中，對為取得其礦區權益而發生的成本，只有石油天然氣開采準則的第5條中的幾句話；而對油氣勘探、油氣開發、油氣生產的成本計算，也只在準則的第12條、第17條和第20條中有簡單規定，遠遠不能滿足對石油天然氣開采成本計算的需要。此外，還有一些有關產品成本計算的內容，分散在固定資產、借款費用、無形資產、職工薪酬等具體準則中，顯得十分零散。

在這樣的情況下，目前多數生產加工企業的產品生產成本計算，還仍在沿襲1986年《國有工業企業成本核算辦法》的規定，很難適應新制造環境下企業經營管理的需要。由此，在會計準則的基礎上進一步規范產品成本核算，實現與企業會計準則緊密銜接而出臺新的成本核算辦法，已成為十分迫切的要事。

二、對企業產品成本核算制度設置模式的設想

企業產品成本核算制度采用何種模式設置，這是本文討論的重點。有幾個設置模式可供比較：

1.一攬子制定模式。目前正在征求意見的《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》，在企業產品成本核算制度設置上，采取除金融業企業以外的“上市公司和非上市大中型企業，包括工業、農業、商業、建筑業、房地產業、交通運輸業、通信業、軟件業、餐飲旅游業和其他行業的企業”在內的一攬子的統一制度模式，并以工業企業為藍本，將不同行業的產品成本核算要求，穿插在有關條文之間。

如，征求意見稿第9條在對工業企業的產品成本闡述后，以第11條農業企業、第12條商業企業、第13條建筑業企業、第14條房地產企業、第15條交通運輸企業、第16條通信企業、第17條軟件企業、第18條餐飲旅游企業、第19條其他行業企業，分別比照工業企業規定，確定其產品成本核算范圍。此外，在產品成本核算對象、產品成本核算項目、產品成本歸集分配和結轉等方面，都采用以工業企業為藍本，對不同行業的產品成本核算提出要求，并將其穿插在有關條文之間的做法。

評價：該一攬子設置模式的優點，在于將有關產品成本核算的規定統一到一個制度里面，成為一個較為完整的成本核算制度，但其最致命的缺點在于將除工業外的各行業成本核算制度弄得支離破碎，而且還沒有脫離“粗”這樣的境地，不能滿足新形勢下對產品成本核算的要求。如，房地產行業現在已經成為經濟發展中具有舉足輕重的行業，但其成本核算規定在該制度中卻只有9條，不到2 000字。很難設想，僅憑這幾條規定，就能很好地對房地產企業的成本進行精確的計算！

2.分行業制定模式。有鑒于上述分析，不少人提出干脆按不同行業制定不同行業獨立的成本核算制度，這就要制定覆蓋這十大行業的十個以上的不同成本核算制度。

評價：按不同行業制定不同行業的獨立成本核算制度，其優點是可以針對不同行業的特點要求，制定適用性較強的成本核算制度，有利于規范不同行業的產品成本核算。其不足之處在于，中國會計核算制度此前正由分行業制定走向統一，現在又重新另立一套平行于會計準則的分行業成本核算制度，這是難以理解和接受的。

3.按產業結構制定模式。目前世界上通用的產業結構分類是：作為第一產業的農業（包括種植業、林業、牧業、副業和漁業）、采礦業；作為第二產業的工業（制造業）、建筑業；作為第三產業的第一、二產業以外的流通和服務兩大部門，加上目前尚未形成共識的由軟件、品牌、專利等歸屬的第四產業。分別按這四個產業制定成本核算制度，是一個大膽的設想。

評價：按產業結構制定成本核算制度，是介乎以上兩者之間的折衷辦法。從量的方面來講，相對于按行業制定制度，可以減少一半以上的核算制度；從質的方面來講，由于同一產業結構中的不同行業具有較多共同處，使按產業結構制定成本核算制度仍可保持較高的質量。但問題在于，即使在數量上減少了核算制度，但仍然是獨立于準則外的一套與之平行的成本核算體系，這同樣是難以理解和接受的。

三、將產品成本核算制度納入企業會計準則體系的設想

中國企業會計準則由基本準則、38項具體準則和應用指南三個部分組成，其核心是圍繞會計確認、計量和報告加以規范。應用指南是企業會計準則體系的重要組成部分，是對具體準則的進一步闡釋，是對具體準則相關條款的細化和重點難點內容提供的操作性規定。同時，根據會計準則，又規定了156個會計科目及其主要賬務處理，作為準則應用指南的附錄。應用指南的發布，標志著中國企業會計準則體系構建工作已經基本完成。如果在這個準則體系中，對某些經濟交易或事項的會計處理尚須進一步細化和明確，就應對準則或準則指南進行補充和完善，而不是另起爐灶再搞一套與之平行的對會計確認、計量、報告進行規范的核算制度。因此，為了要對企業產品成本核算作進一步規范，就應在上述準則體系的框架內進行，而無須另外單獨制定新的與之平行的制度。

如上所述，中國的具體準則對產品成本核算的規范要求既不“統”，又不“細”，同樣在準則指南中也沒有彌補好這個缺陷。如，在《企業會計準則第1號——存貨》應用指南中，只有在“商品存貨的成本”中就存貨采購費用的歸屬作了一些簡要補充；在《企業會計準則第5號——生物資產》應用指南中，找不到涉及生物資產成本的內容；在《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》應用指南中，僅有對鉆井勘探支出的資本化采用成果法作出明確，其他沒有什么更細的規定。為此，對產品成本核算的要求作為指南的新內容進行較為詳細的補充，應是順理成章之事。

按前文所分析的按產業結構制定成本核算制度那樣，對作為第一產業的農業、采礦業的成本核算制度，應分別作為生物資產準則指南、石油天然氣開采準則指南的內容加以規范；對作為第二產業工業（制造業）、建筑業的成本核算制度，應作為存貨準則指南、建造合同準則指南的內容加以規范。此外，作為第三產業的商品流通部門，其所謂的成本實際就是存貨準則第6條中的存貨采購成本，其在流通中發生的增量費用，屬生產過程在流通領域中繼續性質而應增加的成本，可參照工業產品成本核算制度計算，其余多數屬期間費用，與產品生產成本無關。

至于作為第三產業的服務部門，因其不直接生產實物產品，而只是提供和實物產品不同的邊生產邊消費的服務產品，盡管《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》第3條將“提供的勞務”作為產品的一種內容來定義，但畢竟與實物產品不同，其所謂的產品成本核算，即是各種經營費用的計算和歸集，因而不應該也不可能和上述實物產品成本混在一個核算制度里面。鑒于此，為加強對服務部門的經營費用的核算，可以暫時在準則體系以外，單獨制定過渡性的核算制度，待到會計準則對相關內容有了新的規定，再將其納入新的準則指南之中。

此外，還有目前尚未形成共識的由軟件、品牌、專利等組成的被稱為“第四產業”的部門，這是一個新型的產業，其成本核算和一般意義上的實物產品成本核算有著重大區別。因而，除了可以暫時在準則體系外單獨制定過渡性的核算制度，而首要的是先應制定新的準則或作為新的準則內容，對已有準則作必要的補充和完善，再在此基礎上進一步對費用作出規范并將其納入準則指南中，而不應本末倒置地撇開準則的完善而獨自進行費用核算制度的制定。