對(duì)建立企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的設(shè)想

朱華

摘要：為進(jìn)一步規(guī)范產(chǎn)品成本核算，出臺(tái)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緊密銜接的新的成本核算制度，已擺上日程。由財(cái)政部會(huì)計(jì)司最近起草的將各行各業(yè)成本核算總攬一起的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》，或按不同行業(yè)各自制定成本核算制度等設(shè)置模式，都會(huì)回到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與會(huì)計(jì)成本核算體系各自獨(dú)立和并存的局面，這不符合統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的要求。而按產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)設(shè)置成本核算辦法，并將其納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南的設(shè)置模式，應(yīng)是解決這一問(wèn)題的較為理想的模式。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；產(chǎn)品成本核算制度；模式

中圖分類號(hào)：F275.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）21-0082-02

2006年中國(guó)出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)產(chǎn)品成本核算的規(guī)范只停留在原則性規(guī)定階段，存在“散而欠統(tǒng)”和“粗而欠細(xì)”的問(wèn)題?；诖耍?cái)政部會(huì)計(jì)司于最近起草了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》并廣泛征求意見(jiàn)。現(xiàn)就建立企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的必要性及其設(shè)置模式問(wèn)題，談?wù)勛约旱恼J(rèn)識(shí)和設(shè)想。

一、對(duì)建立企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度必要性的認(rèn)識(shí)

財(cái)政部會(huì)計(jì)司《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》起草說(shuō)明在談到制定背景時(shí)說(shuō)，出臺(tái)征求意見(jiàn)稿：是謀求中國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位、進(jìn)一步提高企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；是謀求中國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的重要制度安排，是提高企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的重要制度基礎(chǔ)，對(duì)于貫徹實(shí)施中央“走出去”戰(zhàn)略具有重要意義；是強(qiáng)化企業(yè)社會(huì)責(zé)任，提高企業(yè)環(huán)保意識(shí)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的需要。在這一背景下，企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的建立，必須針對(duì)現(xiàn)行產(chǎn)品成本核算規(guī)范“欠統(tǒng)”、“欠細(xì)”問(wèn)題，在“統(tǒng)”和“細(xì)”上找準(zhǔn)問(wèn)題下工夫。

在中國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，對(duì)產(chǎn)品成本核算的一些原則性規(guī)定只存在于存貨、生物資產(chǎn)、建造合同和石油天然氣開(kāi)采等少數(shù)幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，既分散，又原則，與上文提到的制定企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的背景要求相去甚遠(yuǎn)。

如，在涉及成本核算內(nèi)容較多的存貨準(zhǔn)則中，對(duì)加工成本只是在第三章第7條提到“存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用”以及對(duì)制造費(fèi)用的簡(jiǎn)要定義等原則規(guī)定，可以說(shuō)基本不具可操作性。又如，在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，對(duì)自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，在第二章第8條到第11條有幾處原則規(guī)定，這離生物資產(chǎn)成本計(jì)算的細(xì)化要求，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。再如，對(duì)建造合同成本，在建造合同準(zhǔn)則第四章中有幾條規(guī)定，也是十分原則。如果據(jù)此操作，根本計(jì)算不出正確的建造合同成本。其他如，石油天然氣開(kāi)采在中國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的重要性日顯，但在石油天然氣開(kāi)采的成本計(jì)算中，對(duì)為取得其礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本，只有石油天然氣開(kāi)采準(zhǔn)則的第5條中的幾句話；而對(duì)油氣勘探、油氣開(kāi)發(fā)、油氣生產(chǎn)的成本計(jì)算，也只在準(zhǔn)則的第12條、第17條和第20條中有簡(jiǎn)單規(guī)定，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足對(duì)石油天然氣開(kāi)采成本計(jì)算的需要。此外，還有一些有關(guān)產(chǎn)品成本計(jì)算的內(nèi)容，分散在固定資產(chǎn)、借款費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)、職工薪酬等具體準(zhǔn)則中，顯得十分零散。

在這樣的情況下，目前多數(shù)生產(chǎn)加工企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本計(jì)算，還仍在沿襲1986年《國(guó)有工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》的規(guī)定，很難適應(yīng)新制造環(huán)境下企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。由此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)范產(chǎn)品成本核算，實(shí)現(xiàn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緊密銜接而出臺(tái)新的成本核算辦法，已成為十分迫切的要事。

二、對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度設(shè)置模式的設(shè)想

企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度采用何種模式設(shè)置，這是本文討論的重點(diǎn)。有幾個(gè)設(shè)置模式可供比較：

1.一攬子制定模式。目前正在征求意見(jiàn)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》，在企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度設(shè)置上，采取除金融業(yè)企業(yè)以外的“上市公司和非上市大中型企業(yè)，包括工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、通信業(yè)、軟件業(yè)、餐飲旅游業(yè)和其他行業(yè)的企業(yè)”在內(nèi)的一攬子的統(tǒng)一制度模式，并以工業(yè)企業(yè)為藍(lán)本，將不同行業(yè)的產(chǎn)品成本核算要求，穿插在有關(guān)條文之間。

如，征求意見(jiàn)稿第9條在對(duì)工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本闡述后，以第11條農(nóng)業(yè)企業(yè)、第12條商業(yè)企業(yè)、第13條建筑業(yè)企業(yè)、第14條房地產(chǎn)企業(yè)、第15條交通運(yùn)輸企業(yè)、第16條通信企業(yè)、第17條軟件企業(yè)、第18條餐飲旅游企業(yè)、第19條其他行業(yè)企業(yè)，分別比照工業(yè)企業(yè)規(guī)定，確定其產(chǎn)品成本核算范圍。此外，在產(chǎn)品成本核算對(duì)象、產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目、產(chǎn)品成本歸集分配和結(jié)轉(zhuǎn)等方面，都采用以工業(yè)企業(yè)為藍(lán)本，對(duì)不同行業(yè)的產(chǎn)品成本核算提出要求，并將其穿插在有關(guān)條文之間的做法。

評(píng)價(jià)：該一攬子設(shè)置模式的優(yōu)點(diǎn)，在于將有關(guān)產(chǎn)品成本核算的規(guī)定統(tǒng)一到一個(gè)制度里面，成為一個(gè)較為完整的成本核算制度，但其最致命的缺點(diǎn)在于將除工業(yè)外的各行業(yè)成本核算制度弄得支離破碎，而且還沒(méi)有脫離“粗”這樣的境地，不能滿足新形勢(shì)下對(duì)產(chǎn)品成本核算的要求。如，房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)在已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中具有舉足輕重的行業(yè)，但其成本核算規(guī)定在該制度中卻只有9條，不到2 000字。很難設(shè)想，僅憑這幾條規(guī)定，就能很好地對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的成本進(jìn)行精確的計(jì)算！

2.分行業(yè)制定模式。有鑒于上述分析，不少人提出干脆按不同行業(yè)制定不同行業(yè)獨(dú)立的成本核算制度，這就要制定覆蓋這十大行業(yè)的十個(gè)以上的不同成本核算制度。

評(píng)價(jià)：按不同行業(yè)制定不同行業(yè)的獨(dú)立成本核算制度，其優(yōu)點(diǎn)是可以針對(duì)不同行業(yè)的特點(diǎn)要求，制定適用性較強(qiáng)的成本核算制度，有利于規(guī)范不同行業(yè)的產(chǎn)品成本核算。其不足之處在于，中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度此前正由分行業(yè)制定走向統(tǒng)一，現(xiàn)在又重新另立一套平行于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分行業(yè)成本核算制度，這是難以理解和接受的。

3.按產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)制定模式。目前世界上通用的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)分類是：作為第一產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)（包括種植業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、副業(yè)和漁業(yè)）、采礦業(yè)；作為第二產(chǎn)業(yè)的工業(yè)（制造業(yè)）、建筑業(yè)；作為第三產(chǎn)業(yè)的第一、二產(chǎn)業(yè)以外的流通和服務(wù)兩大部門(mén)，加上目前尚未形成共識(shí)的由軟件、品牌、專利等歸屬的第四產(chǎn)業(yè)。分別按這四個(gè)產(chǎn)業(yè)制定成本核算制度，是一個(gè)大膽的設(shè)想。

評(píng)價(jià)：按產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)制定成本核算制度，是介乎以上兩者之間的折衷辦法。從量的方面來(lái)講，相對(duì)于按行業(yè)制定制度，可以減少一半以上的核算制度；從質(zhì)的方面來(lái)講，由于同一產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中的不同行業(yè)具有較多共同處，使按產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)制定成本核算制度仍可保持較高的質(zhì)量。但問(wèn)題在于，即使在數(shù)量上減少了核算制度，但仍然是獨(dú)立于準(zhǔn)則外的一套與之平行的成本核算體系，這同樣是難以理解和接受的。

三、將產(chǎn)品成本核算制度納入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)部分組成，其核心是圍繞會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告加以規(guī)范。應(yīng)用指南是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分，是對(duì)具體準(zhǔn)則的進(jìn)一步闡釋，是對(duì)具體準(zhǔn)則相關(guān)條款的細(xì)化和重點(diǎn)難點(diǎn)內(nèi)容提供的操作性規(guī)定。同時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又規(guī)定了156個(gè)會(huì)計(jì)科目及其主要賬務(wù)處理，作為準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄。應(yīng)用指南的發(fā)布，標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)建工作已經(jīng)基本完成。如果在這個(gè)準(zhǔn)則體系中，對(duì)某些經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理尚須進(jìn)一步細(xì)化和明確，就應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則或準(zhǔn)則指南進(jìn)行補(bǔ)充和完善，而不是另起爐灶再搞一套與之平行的對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的核算制度。因此，為了要對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本核算作進(jìn)一步規(guī)范，就應(yīng)在上述準(zhǔn)則體系的框架內(nèi)進(jìn)行，而無(wú)須另外單獨(dú)制定新的與之平行的制度。

如上所述，中國(guó)的具體準(zhǔn)則對(duì)產(chǎn)品成本核算的規(guī)范要求既不“統(tǒng)”，又不“細(xì)”，同樣在準(zhǔn)則指南中也沒(méi)有彌補(bǔ)好這個(gè)缺陷。如，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》應(yīng)用指南中，只有在“商品存貨的成本”中就存貨采購(gòu)費(fèi)用的歸屬作了一些簡(jiǎn)要補(bǔ)充；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南中，找不到涉及生物資產(chǎn)成本的內(nèi)容；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》應(yīng)用指南中，僅有對(duì)鉆井勘探支出的資本化采用成果法作出明確，其他沒(méi)有什么更細(xì)的規(guī)定。為此，對(duì)產(chǎn)品成本核算的要求作為指南的新內(nèi)容進(jìn)行較為詳細(xì)的補(bǔ)充，應(yīng)是順理成章之事。

按前文所分析的按產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)制定成本核算制度那樣，對(duì)作為第一產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)、采礦業(yè)的成本核算制度，應(yīng)分別作為生物資產(chǎn)準(zhǔn)則指南、石油天然氣開(kāi)采準(zhǔn)則指南的內(nèi)容加以規(guī)范；對(duì)作為第二產(chǎn)業(yè)工業(yè)（制造業(yè)）、建筑業(yè)的成本核算制度，應(yīng)作為存貨準(zhǔn)則指南、建造合同準(zhǔn)則指南的內(nèi)容加以規(guī)范。此外，作為第三產(chǎn)業(yè)的商品流通部門(mén)，其所謂的成本實(shí)際就是存貨準(zhǔn)則第6條中的存貨采購(gòu)成本，其在流通中發(fā)生的增量費(fèi)用，屬生產(chǎn)過(guò)程在流通領(lǐng)域中繼續(xù)性質(zhì)而應(yīng)增加的成本，可參照工業(yè)產(chǎn)品成本核算制度計(jì)算，其余多數(shù)屬期間費(fèi)用，與產(chǎn)品生產(chǎn)成本無(wú)關(guān)。

至于作為第三產(chǎn)業(yè)的服務(wù)部門(mén)，因其不直接生產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)品，而只是提供和實(shí)物產(chǎn)品不同的邊生產(chǎn)邊消費(fèi)的服務(wù)產(chǎn)品，盡管《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）》第3條將“提供的勞務(wù)”作為產(chǎn)品的一種內(nèi)容來(lái)定義，但畢竟與實(shí)物產(chǎn)品不同，其所謂的產(chǎn)品成本核算，即是各種經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的計(jì)算和歸集，因而不應(yīng)該也不可能和上述實(shí)物產(chǎn)品成本混在一個(gè)核算制度里面。鑒于此，為加強(qiáng)對(duì)服務(wù)部門(mén)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的核算，可以暫時(shí)在準(zhǔn)則體系以外，單獨(dú)制定過(guò)渡性的核算制度，待到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)內(nèi)容有了新的規(guī)定，再將其納入新的準(zhǔn)則指南之中。

此外，還有目前尚未形成共識(shí)的由軟件、品牌、專利等組成的被稱為“第四產(chǎn)業(yè)”的部門(mén)，這是一個(gè)新型的產(chǎn)業(yè)，其成本核算和一般意義上的實(shí)物產(chǎn)品成本核算有著重大區(qū)別。因而，除了可以暫時(shí)在準(zhǔn)則體系外單獨(dú)制定過(guò)渡性的核算制度，而首要的是先應(yīng)制定新的準(zhǔn)則或作為新的準(zhǔn)則內(nèi)容，對(duì)已有準(zhǔn)則作必要的補(bǔ)充和完善，再在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步對(duì)費(fèi)用作出規(guī)范并將其納入準(zhǔn)則指南中，而不應(yīng)本末倒置地撇開(kāi)準(zhǔn)則的完善而獨(dú)自進(jìn)行費(fèi)用核算制度的制定。