產品（工藝）生態設計控制企業環境成本研究

劉麗敏　袁振興　王利娜

【摘 要】 隨著經濟的快速增長，環境保護問題越來越成為社會公眾關注的焦點，控制環境成本也就成為企業的重要任務。環境成本控制既是對傳統成本控制自身的拓展，也是適應企業生產經營模式從單純追求物質利益最大化為主體向以注重資源環境保護的可持續發展的生產經營模式為主體轉變的需要。文章結合產品（工藝）生態設計的內涵對產品（工藝）生態設計的流程、環境成本效益和主要階段進行深入分析，最后通過企業案例分析產品（工藝）生態設計在控制環境成本、創造環境收益方面的先進性和實用性。

【關鍵詞】 產品（工藝）生態設計； 環境成本； 環境成本控制； 環境效益

環境是人類進行生產和生活活動的場所，它構成了人類生存和發展的物質基礎。然而就在生產技術進步，生產力突飛猛進發展的過程中，生態資源破壞和環境污染等相關問題也暴露出來，并且隨著人類社會的膨脹日益凸顯，環境問題已成為世界各國普遍關心的共同問題。傳統的企業成本控制往往將環境成本排除在外，因而難以真正控制好企業的總成本。將成本控制的視野擴展到企業賴以生存和發展的環境領域，在成本控制中積極發揮管理會計的職能，就成為管理會計研究人員和企業管理者面臨的一個重要問題。

企業不僅是市場經濟的主要參與者，更是資源能源的重要消耗者，在貫徹落實科學發展觀、建設資源節約型和環境友好型社會、發展循環經濟的呼聲中，企業之間的競爭更多地體現在對資源環境的最優利用和有效保護，企業應該以有利于資源環境的方式進行經濟活動，發展低碳經濟，減少環境破壞和環境污染，因此從生產的源頭——產品（工藝）生態設計階段來控制環境成本是越來越多企業的選擇。

一、產品（工藝）生態設計的內涵

產品（工藝）生態設計（Eco-design）是指將環境因素納入產品（工藝）設計之中，以改善產品（工藝）在整個生命周期內的環境性能，降低環境影響，實現從源頭上預防污染的目的。產品（工藝）生態設計的結果是促使企業環境績效的提高，因此，企業的管理層在決策中應該做到：投資于能使環境污染最小化的工藝技術，選擇企業的經濟行為對環境負面影響最小化、經濟效益最大化的工藝技術進行生產經營，在企業的戰略決策中考慮生態環境因素。

產品（工藝）設計階段是產品（工藝）形成的最原始階段，決定著產品（工藝）在生命周期內對環境造成的影響。如果產品（工藝）本身的設計不合理，存在對環境造成嚴重污染的后果，必然造成先天性的環境缺陷，給投產后的生產企業控制環境成本帶來困難。事實上，正是在產品（工藝）的設計環節，決定著產品生產或工序、作業的組成以及每道工序和每項作業預期的資源消耗水平、未來產品和廢棄物對環境造成的影響。如果產品生產出來或工藝開發出來進入市場后再試圖改變設計以降低其環境影響，由于成本高昂而幾乎不可能。企業在產品（工藝）設計階段就確定了產品（工藝）選用的原材料并基本決定了產品（工藝）的環境績效，從而決定了產品（工藝）整個生命周期60%至80%的經濟成本和環境影響，因此，企業對產品（工藝）的設計也就成為最關鍵的階段。產品（工藝）生態設計是一種重要的污染預防措施，也是企業加強環境成本控制的重要舉措。

二、產品（工藝）生態設計的流程

企業對產品（工藝）生態設計時應按照以下步驟進行：第一階段，初步分析產品（工藝），即分析和描述所要開發的產品（工藝）如果不進行生態設計對環境造成的最壞影響，在此階段，把與產品（工藝）相關的生命周期評價以LCA0表示，內部環境成本以IC0表示；外部環境成本以EC0表示；生命周期成本以LCC0表示（其中LCC0=IC0+EC0）。第二階段，提出對環境友好的產品（工藝）各個備選方案。第三階段，綜合評價各個備選方案。評價各個備選方案的生命周期成本LCCi、內部環境成本ICi、外部環境成本ECi、各個備選方案相關的生命周期評價LCAi，以及消費者對該方案所生產的產品的支付意愿WTPi（其中i代表各個備選方案，i=1，2…n）。在評價過程中，運用科學的分析方法對所提出的備選方案可能產生的環境影響進行對比評估，并評價消費者對環保型產品的支付價格和意愿。第四階段，方案的選優。選擇對環境影響最少，可實現最大盈利，具有生態兼容性的方案作為最優方案。最優方案應同時滿足：（WTPi-ICi）的值最大、（LCA0-LCAi）的值大于零、（EC0-ECi）的值大于零這三個條件。第五階段，執行被選中的最優方案。最終，生態設計的產品（工藝）達到以下標準：最大限度地節約能源，使產品（工藝）在其生命周期各個環節所消耗的能源最少，對環境造成的不利影響也最小，企業的盈利也最大。企業具體的產品（工藝）生態設計流程如圖1所示。

三、產品（工藝）生態設計的環境成本效益分析

產品（工藝）生態設計是對企業環境成本的整體事前控制，實踐表明，產品（工藝）生態設計可以減少產品（工藝）30%～50%的環境負荷，可以采用機會成本的方法來評價產品（工藝）生態設計中的環境成本效益。

（一）產品（工藝）生態設計能帶來企業環境成本的降低

相比傳統的先污染后治理設計模式而言，如果環境問題在產品設計階段解決，企業只需付出1份的成本代價；如果環境問題在企業內部解決（如購入治污設備治理污染），則企業需付出10份的成本代價；如果環境問題在企業外部解決（如繳納污染罰款、賠償支出），這時企業將付出100份的成本代價。可見采用產品（工藝）生態設計的預防成本比先污染后治理模式所支付的環境成本要少，該節約額可作為一項機會收益。

（二）產品（工藝）生態設計能給企業帶來可觀的環境收益

傳統的先污染后治理設計模式下，政府會對污染企業實施經濟懲罰以及其他經濟制裁，并且會給予那些積極治理污染的企業各種經濟政策優惠。相比傳統的先污染后治理設計模式而言，企業實施產品（工藝）生態設計，其可能的環境收益有：企業應繳納排污費的降低數額；企業的環保罰款和環保訴訟賠償的減少額；企業利用廢棄物生產產品所獲得的收入與所享受的稅收減免；企業因為廢棄物得到綜合利用無需再征用新地儲存廢棄物而減少的征地費用和基建投資；企業從國家、省、市發改委和環保機構獲得的低息或無息資金資助而節約的利息支出，以及企業從國有商業銀行取得的低息或無息貸款而節約的利息支出；由于采取污染控制措施，企業從政府獲得的價格補貼和財政補助；在推行排污總量控制和排污權交易的地區，企業可出售結余下來的排污權而獲得額外收益等等。上述這些皆可以作為企業推行產品（工藝）生態設計所取得的環境收益。

（三）產品（工藝）生態設計有助于提升企業競爭力和擴大市場份額

產品（工藝）生態設計有助于提升企業競爭力和擴大市場份額。企業達到國際標準化組織頒布的ISO14000系列環境管理體系標準，為企業提升競爭力和擴大市場份額創造契機。

四、產品（工藝）生態設計的主要階段

（一）材料采購階段的生態設計：綠色采購

綠色采購是企業內部各個部門協商決策，在采購行為中考慮環境因素，通過減少材料使用成本、末端處理成本、保護資源和提高企業聲譽等方式提高企業績效。Zsidisin Siferd認為一個企業實施綠色采購就是要在充分考慮對環境影響的前提下制定一套采購原則、方法和程序，這些方法包括：對供應商進行評估、選擇并建立起長期的合作關系，使用綠色包裝，實現資源再循環、再利用，減少對能源的消耗，對公司產品使用后形成的廢棄物進行處理。

為了將污染物消除和消減在采購過程中，從生產的源頭階段就控制環境污染、降低環境支出并極大地發揮生產者的管理責任，生產企業應積極采購生產過程中能耗低、噪聲小、無毒性并對環境無害的綠色材料，將綠色原材料應用于生產和消費的源頭，就會減少生產和消費過程中固體廢棄物以及廢氣、廢液、噪聲、振動、輻射等污染和危害性排放物質，保障產品在整個生命周期內對環境的影響達到最小。

（二）產品生產階段的生態設計：綠色制造

制造過程將原材料轉變為產成品的全過程可以看成是一個“資源——環境”復雜的輸入輸出系統，其輸入端是資源的開采和利用，輸出端是產品和廢物，產品在使用后最終也成為廢棄物棄置于環境中。制造過程導致壞境污染的根本原因是資源消耗和廢棄物的產生，要想提高制造過程經濟效益、環境效益和社會效益的共贏，需要制造系統在輸出滿足產品要求的同時，還應提高資源能源利用效率，以較少的輸入達到較高的輸出，減少廢棄物和污染物的排放。

綠色制造是高效、清潔制造方法的開發及應用，以達到產品（工藝）生態設計目標的要求。這些目標包括提高各種資源的利用效率、減少所產生的污染物類型和數量、提高材料有效利用等。綠色制造要求生產企業在制造過程中考慮環境保護和資源優化等問題，這體現了企業作為生產者對環境成本進行控制的責任和義務。綠色制造要求生產企業利用綠色材料和能源，通過綠色環保的生產過程，生產出綠色環保的產品。綠色制造是21世紀的制造業可持續發展模式，也是解決制造業資源消耗和環境影響問題、實現生態環境惡化源頭控制的根本方法和關鍵途徑之一。為了控制環境成本、在產品生產環節秉承綠色制造的宗旨，首先，生產企業應轉變觀念，加強企業內部及與供應商的協調，提高整個供應鏈的綠色觀念；其次，生產企業要掌握綠色制造工藝技術并配備相關機器設備為綠色制造的實施提供切實可行的方法。

（三）產品銷售階段的生態設計：綠色包裝

綠色包裝生態設計要求商品包裝無害于自然環境與人類健康。綠色包裝是那些在商品包裝設計和實施過程中考慮環境保護問題的包裝。對企業而言，綠色包裝應具備如下特點：首先，綠色包裝所消耗的原材料應節約資源和能源；其次，綠色包裝廢棄物不僅易于回收和處置，還能作為新能源、新材料再次循環利用；最后，綠色包裝廢棄物可以在自然環境中自然降解而不對環境造成任何污染或少產生環境污染。企業對綠色包裝進行生態設計，可以有效解決商品過度包裝而產生的外部不經濟性問題。

企業在對包裝物進行生態設計時應考慮采用以下措施：首先，優化綠色包裝結構，減少綠色包裝材料消耗，實現綠色包裝減量化。其次，研發綠色包裝材料。研制開發那些無毒無害無污染、可回收并循環利用、可再生和自然降解的綠色包裝材料。最后，研發綠色包裝材料的回收利用和再處理技術。

（四）產品廢棄階段的生態設計：資源回收和再利用

在產品的廢棄階段，廢棄材料和零部件的再循環和再利用問題是生產企業主要考慮的問題。施樂公司專門制定了一套產品回收流程，包括產品回收、分解、重新制造或者制造使用，從而截留了廢棄產品中的大量潛在殘余價值，為公司每年節約了近2億美元。運用先進技術和工藝實現資源的回收和再循環利用是生產企業降低環境負荷、控制環境成本、實現環境收益的重要舉措。

五、案例：衡豐發電的工藝流程生態設計

河北衡豐發電有限責任公司（簡稱衡豐發電）運用對生產工藝流程生態設計的做法對該公司的1號爐煙氣進行脫硫技改，對于投入的技改設施和工藝水平進行事先規劃管理，確保脫硫系統處理全煙氣量時，SO2的脫除效率保證不小于95%，以控制企業的環境成本。

燃煤電廠是二氧化硫的主要排放源，以前衡豐發電機組產生的煙氣以及其中的二氧化硫直接排放空中，二氧化硫與空中的水蒸汽結合形成酸雨污染環境，機組通過燃用陽泉無煙煤和晉中地區貧煤這些中低硫煤控制二氧化硫的排放量。該發電廠因煙氣污染源比較集中，根據國家環境保護部公布的《國家環境保護十五計劃》及該市《城市空氣環境質量達標規劃》有關文件精神，該發電廠必須建設脫硫設施或采取其他有效的治理措施防治煙氣對環境造成的污染。公司2003年開展了脫硫方案的調研，確定了1、2號機組加裝脫硫裝置的計劃；2004年4月委托國電環境保護研究院進行了可行性研究，為了保證工程質量和進度，項目實施總承包方式；2005年2月委托某公司組織1號爐脫硫技改的招標工作，以公開招標的形式確定了工程總承包單位和監理單位。

（一）煙氣脫硫的主要工藝

為嚴格貫徹衡豐發電煙氣脫硫工藝的設計原則并符合其設計要求，工程總承包單位采用國際上脫硫效率最高、技術最成熟的濕式石灰石——石膏法全煙氣脫硫工藝，吸收塔按一爐一塔布置，設計SO2的脫除效率大于95%，石膏二級脫水后可充分利用。1號脫硫裝置于2007年1月順利通過168小時試運，各項技術指標達到設計要求，施工質量良好。目前脫硫系統運行狀況良好，脫硫效率、投入率均達到設計值。脫硫系統產出物石膏品質合格，石膏脫水后制成脫水石膏出售，綜合利用于生產水泥緩凝劑；灰渣回收后全部綜合利用于生產水泥和粉煤灰磚，為保證廢氣的排放能達到一定的安全標準，在濕式石灰石——石膏法全煙氣脫硫工藝技改和后續應用過程中，公司每年必須發生一系列的環境費用支出。

（二）濕式石灰石——石膏法全煙氣脫硫工藝流程的支出預算情況分析

1號爐的煙氣脫硫技改工程項目可行性研究在2004年進行，經過專家反復論證，計劃總投資1.1億元。1號爐的煙氣脫硫技改工程得到國家、省、市發改委及環保局的大力支持和幫助，被列為國債項目。國家發改委補助國債資金2 510萬元（其中1 760萬元為撥款、750萬元為轉貸），省環保局補助環保項目治理資金2 000萬元，衡興公司出資2 222萬元，其余4 268萬元為衡豐發電向銀行的借款。截止到2007年底，1號爐脫硫技改工程已累計完成投資6 265.75萬元。

（三）脫硫裝置年運行成本及相關經濟效益指標見表1

（四）結論

1.衡豐發電1號爐煙氣脫硫裝置投產后，企業年增加凈收益1 217.763萬元，大約6年左右就能收回前期投資。濕式石灰石

——石膏法全煙氣脫硫裝置的投資雖然較高，但其效率高、設計精準優化，且在后續設計中企業可進一步優化，進而降低運行維護成本。安裝脫硫裝置后，為后期新建發電機組有更大的排放空間提供了保障。

2.企業對工藝流程或產品進行生態設計的做法使企業在初始投資階段的數額較大，但在運營階段，隨著環境收益的實現，公司的年運營成本顯著降低，其環境成本支出也就降到最低，從而使公司獲得長期的利益及競爭優勢。

隨著全球對生態環境保護關注程度的提高，社會各界要求企業承擔社會責任的呼聲加大。政府應不斷完善環境法律法規體系及環保標準，制定可操作性的環境會計準則、指南等，明確企業對環境成本控制和決策的責任義務；企業內部的各級環境成本責任中心、環境成本控制中心應該和企業產品（工藝）設計、財務部門等協同合作，共同負責某既定設計方案下環境成本的預測預算編制、計量和控制，從生產的源頭——產品（工藝）設計階段控制環境成本，實現企業的可持續發展。

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