會計師事務所開展財政支出績效評價業(yè)務探討

夏祖興

[摘 要] 會計師事務所的業(yè)務，按性質可以分為兩大類：一類是咨詢業(yè)務，一類是鑒證業(yè)務。兩類業(yè)務在執(zhí)業(yè)依據(jù)、執(zhí)業(yè)程序、執(zhí)業(yè)關系、職業(yè)道德、成果利用、風險管理等方面均存在顯著區(qū)別。在執(zhí)行咨詢業(yè)務時，注冊會計師的主要任務是做好服務，滿足委托方管理需要，對于咨詢成果不提供任何程度的保證。而在執(zhí)行鑒證業(yè)務時，注冊會計師對自身的工作成果應當提供合理的保證。

[關鍵詞] 會計；財政支出；績效；評價

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 21. 031

[中圖分類號] F272.5 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）21- 0040- 03

鑒證業(yè)務的性質，決定了注冊會計師在開展財政支出績效評價過程中，應當嚴格遵守誠信、獨立、客觀、公正的基本原則，為績效評價報告的使用人提供信息可靠性的合理保證。

1 財政支出績效評價的意義

開展績效評價活動，是為了加強財政支出管理，落實財政資金使用責任，提高財政資金使用效益。財政項目支出是財政支出的重要組成部分，財政項目績效評價是財政預算績效管理的基礎和核心，作為公共財政管理的重要組成部分，財政支出績效評價從財政支出經濟性、效率性和有效性的總體要求出發(fā)，科學、客觀、公正地衡量比較財政支出的行為過程、支出成本及其產生的最終效果，并對其進行評估。它綜合評價了財政支出效益、管理水平和投入風險等方面，使財政調控功能充分發(fā)揮，財政資金安排的科學性大大提高，實現(xiàn)財政支持社會的經濟目標。績效評價擴大了公眾對公共部門行為的知情權和參與權，有助于公眾了解公共部門提供公共服務的質量和成本，從而有助于其增強責任意識，實現(xiàn)公共部門活動的高效和透明。

2 影響績效評價質量的因素

從鑒證業(yè)務要素角度分析，會計師事務所參與財政支出績效評價業(yè)務必須正確處理好注冊會計師、預算部門（單位）和財政部門三方關系。

不論是財政部門委托，還是預算部門（單位）委托會計師事務所評價財政支出績效，預算部門（單位）均為財政資金使用的責任人，必須對財政支出績效承擔相應的責任，而財政部門作為財政資金的管理部門，是財政支出績效評價信息的預期使用者。

會計師事務所及其注冊會計師，作為從事鑒證活動的獨立第三方，在開展財政支出績效評價業(yè)務時，理應自覺遵守誠信、獨立、客觀、公正的職業(yè)道德基本原則，不斷提高自身的專業(yè)勝任能力，規(guī)范自身的職業(yè)行為，切實履行保密責任并對其出具的評價報告提供合理的保證。

在財政支出績效評價實務中，部分評價報告不能滿足財政部門的管理要求，被指沒有“真評”或是按照部門（單位）意志出具評價報告，為預算部門（單位）粉飾財政支出績效。會計師事務所參與財政支出績效評價應有的作用沒有得到發(fā)揮，甚至有共同作弊的嫌疑。一方面，會計師事務所的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)能力受到質疑，另一方面，客觀上也影響了會計師事務所財政支出績效評價業(yè)務的開展。究其原因，可能有以下方面：

（1）執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響。影響財政支出績效評價的執(zhí)業(yè)環(huán)境因素主要有：預算績效管理的法律環(huán)境不健全、財政部門與預算部門（單位）的利益沖突、對績效評價工作的行政干預、委托方的盲目壓價和中介機構的無序競爭等。這些因素都對會計師事務所的獨立執(zhí)業(yè)產生嚴重的不良影響。

（2）業(yè)務特征的影響。隨著財政職能的轉換，財政支出的績效更多的體現(xiàn)在社會公共利益方面，譬如財政支出的社會效益、環(huán)境效益、政治效益等方面。財政支出的績效特征，決定了我們很難用定量指標為其設定評價和判斷標準，而定性評價的主觀判斷，在環(huán)境壓力下發(fā)生偏移的可能性較大。

（3）管理水平的影響。財政支出預算績效管理工作在我國尚處于起步階段，大量的預算支出在預算審批階段并未設定預算績效目標。而績效評價作為鑒證活動，是按照既定的標準，對鑒證對象即財政支出績效進行評價和計量。實踐中大量存在由評價人員自行設置本應在財政支出預算申請、審批階段設置的績效目標指標體系，然后，由評價人員以自行設置的指標體系為標準，對財政支出的績效進行評價和計量的現(xiàn)象。財政支出沒有績效目標、績效目標與預算申請審批脫節(jié)、評價人員自行設計評價指標等問題都將嚴重影響績效評價的客觀性。

（4）執(zhí)業(yè)能力的影響。中注協(xié)印發(fā)的《注冊會計師業(yè)務指導目錄（2012年）》中，要求注冊會計師精通預算（財政）支出流程和控制；熟悉與預算（財政）支出管理相關的法律、法規(guī)和政策規(guī)定。由于財政支出涉及社會公共利益的方方面面，對以企業(yè)財務會計管理為專業(yè)特長的注冊會計師而言，雖有自身的專業(yè)優(yōu)勢，但仍然存在大量的不能解決的財政支出績效評價問題。

（5）職業(yè)道德的影響。個別中介機構在執(zhí)行財政支出績效評價過程中，過分遷就預算部門（單位）的要求，違背了獨立執(zhí)業(yè)的原則。

3 注冊會計師開展績效評價業(yè)務中的幾個關鍵

注冊會計師在績效評價工作中，應科學設計評價指標體系，注意以下關鍵點：

3.1 最合理的評價指標就是預算績效目標

會計師事務所在對某財政支出項目進行績效評價時，最合理的評價標準就是該支出項目在辦理預算申請、審批階段，由預算申請部門（單位）提出，經財政部門審核批準的績效目標。這個績效目標，既體現(xiàn)了預算部門（單位）計劃的預算執(zhí)行能力，也體現(xiàn)了財政部門審批預算的控制能力。這個績效目標不一定是最先進的，但它是最符合預算審批時財政支出預算績效管理水平的指標。

3.2 科學安排指標權重

在財政部和省財政廳下達的財政支出績效評價指標體系中，基本形成了一個共識，即在整個評價指標體系中，業(yè)務指標的權重占75%，而財務指標的權重占25%。似乎想告訴人們，績效評價注重的是業(yè)務成效，而不是財務上規(guī)范和資金上的節(jié)約。

根據(jù)投入產出的一般概念，支出績效的高低可以用以下公式表達：

預算支出績效=

式中，預算支出的效果指的就是業(yè)務成效，主要體現(xiàn)在預算執(zhí)行在經濟、社會、環(huán)境、政治等方面取得的成果，即預算支出之所得（產出）；而預算支出即為取得前述所得之所耗（投入）；預算支出績效是其所耗（投入）與所得（產出）比較的結果。

從這個公式中我們可以看出，提高支出績效的途徑主要有兩個，即提高預算支出的效果和節(jié)約預算支出。在實踐中，如能在提高預算支出效果的同時節(jié)約預算支出當然是最理想的。在預算支出所取得的效果與業(yè)務管理水平相關性較高的條件下，應該更加注重業(yè)務指標，而相對降低財務指標的權重。但基于財政支出效果的特性，以及目前預算績效管理水平，很多預算支出的成效很難進行量化考核，即預算支出效果不顯著或無法明確表達的時候，應當更多地關心預算支出財務方面的規(guī)范和經費節(jié)約的可能性。此時，應當加大財務指標的權重，降低業(yè)務指標的影響程度。實務中切忌不論項目類型，生搬硬套通用指標體系模式。即便使用75%∶25%的權重模式，也應當注意指標之間的關聯(lián)程度，根據(jù)項目特點，適當調整各指標之間的分值及權重安排。

3.3 切忌主觀操縱評價結果

由于目前大多數(shù)項目均在績效評價時才考慮如何設計預算支出目標指標體系，這就要求評價機構和專業(yè)人員必須更加堅定地堅持實事求是原則，客觀公正地考量財政支出應該達到的績效，科學設計評價指標。而不能為了達到一個“理想”的評價結果，遷就預算部門（單位）的不合理要求，避重就輕，操縱評價結果。

4 提升財政支出績效評價工作質量的途徑

提高財政支出績效評價工作質量，應當從評價主體、評價客體和評價環(huán)境等方面入手。

4.1 落實鑒證責任，加強風險防范

會計師事務所應當清楚地認識到，財政支出績效評價業(yè)務是注冊會計師鑒證業(yè)務的重要組成部分，應當意識到鑒證責任落實和風險防范的重要性。應當注意鑒別代編預算部門（單位）績效自評報告和第三方委托下績效評價報告的差別。對于第三方委托下的財政支出績效評價報告，應當提供合理的可靠性保證。因此會計師事務所在接受委托辦理財政支出績效評價業(yè)務時，應當在項目組配備、評價方案設計、相關知識準備、專家指導、操作規(guī)程、質量控制等方面采取切實措施，保證評價工作的質量和效率，達到“真評、能評、高效”的工作效果。同時，會計師事務所及其注冊會計師，應當高度重視從業(yè)人員的培訓工作。不斷完善自身的結構，提高自身的專業(yè)勝任能力，并充分利用專家的工作，消除知識短板可能帶來的不利影響。

4.2 加強項目管理，提高管理水平

被評價的預算部門（單位），應當正確認識績效評價工作的意義，樹立預算約束意識。做到工作有計劃、項目有儲備、績效有落實、責任有考核，把績效評價工作作為提高單位預算管理水平的重要手段和有效途徑。在預算項目管理中，認真做好調查研究，充分認識項目的重要性、可行性，加強預算項目實施管理，自覺遵守預算績效目標管理控制規(guī)則，努力提高預算項目績效。在績效評價時，積極配合評價機構開展績效評價工作，保證評價資料翔實可靠，通過績效評價，發(fā)現(xiàn)存在問題，找到解決辦法，提高單位預算管理水平。

4.3 開展全過程控制，提高支出績效

財政部門作為財政預算支出管理的專門機構，應強化預算績效目標管理控制意識，科學規(guī)劃預算申請、審批、執(zhí)行、評價管理體系。在預算申請審批階段，強化財政支出預算目標控制作用。對沒有明確績效目標或績效目標不明確的項目預算申請不予審批。切實做到申請有目標、審批有依據(jù)、執(zhí)行有績效、評價有標準。加強預算部門（單位）的監(jiān)督管理，充分利用績效評價成果，對于預算支出績效較差或在績效評價中弄虛作假的，按照預算管理法規(guī)嚴肅處理。管理逐步從事后的評價向事前管理延伸，強調項目的前中期控制，通過實施全過程控制，使得項目績效評價更趨于合理，評價結果更具參考價值，有利于提高財政支出績效。

4.4 完善招標評標辦法，擇優(yōu)錄選評價機構

在中介機構參與財政支出績效評價招標過程中，應當科學設計評標標準，努力提高評標能力，綜合評價方案設計、技術力量安排、項目完成時限、服務收費報價等方面因素，采用綜合評估法評審會計師事務所的投標得分，擇優(yōu)錄選評價機構，科學引導會計師事務所努力提高績效評價工作質量。尤其要注意的是，在對投標文件中的評價方案、技術力量、完成時限等技術標部分沒有充分把握的情況下，采用最低投標價法確定中標單位，達不到擇優(yōu)錄選評價機構的目的，對委托方和受托方都是一種損害。建議在條件成熟時，試行按績效評價實現(xiàn)的預算支出核減（節(jié)約）金額，給予評價機構一定比例的追加服務費用，從付費機制上，激勵評價機構努力提高評價質量。

4.5 推進會計師事務所評價質量的考核工作

財政部門應對會計師事務所定期進行績效評價工作質量考核。可以采取每所抽取一定比例的項目，檢查其評價方案實施、技術力量到位、評價工作效率、職業(yè)道德遵守等方面的工作成效，評價會計師事務所參與財政支出績效評價工作的質量水平。其評價結果，計入到下一次招標評標加減分計分項目中，作為一種獎勵或懲罰措施。

完善財政支出績效目標管理的法律法規(guī)，充分發(fā)揮會計師事務所參與財政支出績效評價的作用。在會計師事務所的選擇、規(guī)范、評價和獎罰等方面制定具體細則，引導會計師事務所規(guī)范執(zhí)業(yè)和高效執(zhí)業(yè)。