公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論透視

吳麗華

摘 要：逐漸成為主流經(jīng)濟(jì)信息服務(wù)系統(tǒng)。本文主要從決策有用論、信息的可靠性和相關(guān)性以及全面收益的角度，具體分析了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，并最終提出了一些政策建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；信息可靠性；會(huì)計(jì)

會(huì)計(jì)是旨在提供一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)信息的一項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)。它主要是對(duì)會(huì)計(jì)要素在記錄時(shí)和在報(bào)表中進(jìn)行數(shù)量的描述。歷史成本會(huì)計(jì)是最基本的一種計(jì)量模式，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)中長(zhǎng)期據(jù)于重要地位。然而，20 世紀(jì)五六十年代，世界范圍內(nèi)發(fā)生的信息技術(shù)革命，帶來(lái)社會(huì)財(cái)富的急劇增長(zhǎng)，也使人們更深刻地認(rèn)識(shí)到知識(shí)的力量。技術(shù)革命使得企業(yè)的規(guī)模不斷膨脹， 大量資金涌向世界市場(chǎng)，世界性的金融市場(chǎng)逐漸成形。生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)的流動(dòng)與分配，給企業(yè)帶來(lái)了無(wú)窮機(jī)會(huì)的同時(shí)，也使其面臨著前所未有的風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，人們不僅需要了解企業(yè)過(guò)去資金運(yùn)用情況，更需要把握企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)狀況以及未來(lái)的發(fā)展態(tài)勢(shì)。此時(shí)，歷史成本會(huì)計(jì)就顯得無(wú)能為力，公允價(jià)值會(huì)計(jì)逐漸開始取代其地位。公允價(jià)值會(huì)計(jì)是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。與傳統(tǒng)模式相比，公允價(jià)值最大的優(yōu)點(diǎn)是更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)實(shí)價(jià)值和交易及其價(jià)格的市場(chǎng)屬性，要求作為公允價(jià)值的交易價(jià)格必須是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的客觀評(píng)價(jià)，公開、公平、活躍的市場(chǎng)上的交易價(jià)格代表了公允價(jià)值的最佳度量。公允價(jià)值會(huì)計(jì)自產(chǎn)生以來(lái)，就有很強(qiáng)的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐意義有待挖掘。

一、“決策有用論”是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理念基礎(chǔ)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息服務(wù)系統(tǒng)，其基本目標(biāo)就是向管理者提供所需要的信息。隨著技術(shù)革命和商業(yè)模式的轉(zhuǎn)變，企業(yè)管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求也逐漸變化，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)從受托責(zé)任轉(zhuǎn)向決策有用觀?！笆芡胸?zé)任觀”主要強(qiáng)調(diào)委托和受托關(guān)系，委托方比較關(guān)注資本的保全，以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等反映受托責(zé)任履行情況的信息，他們要求會(huì)計(jì)信息客觀可靠且可驗(yàn)證，會(huì)計(jì)項(xiàng)目一般只包括企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)股東關(guān)注的是持有股份能夠帶來(lái)的收益，他們更想了解企業(yè)未來(lái)前景的信息，主要包括：企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等，既包括已完成交易的信息，也包括尚未完成的和即將發(fā)生事項(xiàng)的信息。這些信息有助于使用者評(píng)估主體未來(lái)現(xiàn)金流入和流出的數(shù)量、時(shí)間和不確定性，以便作出投資、信貸和類似資源配置的決策[1]。這種所謂的決策有用觀，直接帶來(lái)了會(huì)計(jì)模式的變革，最終促成公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展。

二、會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的條件約束。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為決策者提供經(jīng)濟(jì)信息，滿足他們的決策需要。然后，從信息學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，什么樣的信息才是有用的呢？相關(guān)的文獻(xiàn)認(rèn)為，信息要有用， 必須同時(shí)具備相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性。所謂的相關(guān)性，就是會(huì)計(jì)信息能夠在企業(yè)和市場(chǎng)中過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)發(fā)生的事情之間建立聯(lián)系，能夠根據(jù)當(dāng)前或者過(guò)去的情況，證實(shí)或者反饋更正之前的決策，并對(duì)未來(lái)的決策和預(yù)測(cè)有所貢獻(xiàn)。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)同時(shí)具備及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。從投資者的角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該能夠幫助他們?cè)u(píng)估主體的現(xiàn)金凈流入以及潛在的收益。所謂的可靠性，就是指會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)地反映企業(yè)的資金和負(fù)債等情況，并根據(jù)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身經(jīng)營(yíng)狀況實(shí)時(shí)做出調(diào)整，保證信息在總體上不存在非常大的偏差，不會(huì)因此造成決策失誤[2]。所謂可靠性不是指絕對(duì)沒(méi)有誤差，而是要將誤差控制在最小的范圍內(nèi)，避免對(duì)企業(yè)決策運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生影響。這也是公允價(jià)值會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的最大差別，前者能夠考慮外部經(jīng)濟(jì)變化和通貨膨脹等因素，形成可靠的財(cái)務(wù)信息，降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、全面收益理論是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)力。

收益這個(gè)概念最初源于古典經(jīng)濟(jì)學(xué)，亞當(dāng)斯密和費(fèi)雪等人都對(duì)收益概念發(fā)展作出突出貢獻(xiàn)。然而，在會(huì)計(jì)學(xué)上，收入的度量一直是難題，很多會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為，對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益概念進(jìn)行重構(gòu)并進(jìn)行會(huì)計(jì)測(cè)量是非常必要的。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相對(duì)較為靜態(tài)，只是用一定時(shí)期內(nèi)收入與相應(yīng)費(fèi)用之差來(lái)估算收益。然而，隨著經(jīng)濟(jì)不確定性的增加，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式已經(jīng)不能適應(yīng)發(fā)展需要，它只能反映當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況，沒(méi)辦法區(qū)分投資者作出某些決策所產(chǎn)生的潛在影響，更不能估算出外在環(huán)境變化對(duì)整體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響，也就沒(méi)辦法為企業(yè)決策和風(fēng)險(xiǎn)管理作出貢獻(xiàn)。因此，一些學(xué)者認(rèn)為，我們應(yīng)該回歸經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益概念，在會(huì)計(jì)中實(shí)行全面收益測(cè)量。公允價(jià)值會(huì)計(jì)報(bào)表中既要包括已實(shí)現(xiàn)收益，也要包含未實(shí)現(xiàn)收益，要將嚴(yán)格劃分各個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及各類生產(chǎn)要素所帶來(lái)的收益，如：資產(chǎn)市價(jià)變動(dòng)、未實(shí)現(xiàn)損益、金融衍生品持有損益等[3]。公允價(jià)值作為對(duì)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的一種客觀、公正的估計(jì)，能更好地體現(xiàn)計(jì)量全面收益的內(nèi)在要求，全面收益的追求為公允價(jià)值會(huì)計(jì)提供了發(fā)展動(dòng)力。

綜上所述，在決策有用觀、信息相關(guān)性和可靠性以及全面收益等理論的基礎(chǔ)上，公允價(jià)值會(huì)計(jì)得到了飛速的發(fā)展。不過(guò)，由于當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的限制，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)踐還存在很多不足。因此，在具體政策過(guò)程中，首先，我們應(yīng)該加強(qiáng)制度建設(shè)，加快政治經(jīng)濟(jì)體制改革，為公允價(jià)值營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境。其次，我們應(yīng)該完善公司治理機(jī)制，減少利用公允價(jià)值進(jìn)行不法操作的空間，切實(shí)保障各個(gè)市場(chǎng)主體的利益。最后，應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，建立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的監(jiān)管。只有這樣，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐才能同步發(fā)展，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才能繁榮昌盛。

參考文獻(xiàn)：

[1] FASB. 1978. SFAC No11： Objectives of Financial Reporting by Business Enterp rises. November， Par134～43.

[2] 張健.公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐探析[J].財(cái)會(huì)通訊，2008 年第六期。

[3] 夏成才、邵天營(yíng).公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論透視[J].會(huì)計(jì)研究，2007年第二期。endprint