中國情境下管理會計研究的思考與展望

【摘要】 在中國經濟轉型和產業升級的背景下，企業管理的內容和模式亟需變革與創新，管理會計研究也需要應用國際主流的研究范式并扎根于中國企業管理實踐的現實情境中。文章在分析國內外管理會計研究現狀的基礎上，對中國情境下的管理會計研究提出思考，并對中國管理會計研究的未來發展進行展望，以期對中國管理會計研究發展起到積極的推動作用。

【關鍵詞】 中國情境； 管理會計； 思考； 展望

中圖分類號：F234.3文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）16-0004-05隨著第三次工業革命的到來，全球性技術從硬技術轉變到軟技術，新的管理思想和方法、新的經濟模式正在改變世界。我國制造業面臨著轉型升級，企業管理內容和模式發生改變，依靠資源和低成本的競爭模式已無法延續，我國企業必須重塑自己的競爭力。管理會計是“管理”與“會計”的融合，是對管理者的規劃和促進組織價值創造的系統，在提升企業競爭力和價值創造方面，管理會計無疑起到至關重要的作用。然而，既有的管理會計理論研究難以充分對接實踐，迫使我國學者不得不重新審視傳統管理會計理論和方法在我國當代企業中的適用性問題。已有的西方管理會計理論與方法大多是工業時代背景下的產物，在現代服務業、信息產業迅猛發展，以及基于大數據、云計算的網絡經濟甚至虛擬經濟背景下是否適用，值得反思。中國的管理會計研究亟需扎根于中國改革和發展的現實情境中，有責任的研究者必須深入實踐，找準中國管理會計研究的“真問題”，運用國際主流的研究范式分析并解決這些問題，為全面深化改革、推動中國經濟與社會發展服務。

一、國內外管理會計研究現狀

世紀之交的二十年，是管理會計理論進步、方法創新、影響力與日俱增的二十年，會計開始在企業內部發揮越來越多的管理職能。管理會計的研究日益繁榮，眾多學者從多個角度對管理會計理論與方法進行探索，極大地促進了管理會計的發展（毛洪濤和李詩依，2012）。目前，我國管理會計研究已經超越了美國管理會計框架的約束，創立了自己先進的管理會計理論框架，建立了具有中國特色的管理會計理論體系（傅元略，2010）。但如果以國際主流研究標準為標桿的話，那么中國管理會計“研究”或“理論”水平的差距還相當大（胡玉明等，2008）。從某種意義上說，我國管理會計理論還落后于實踐。在一些具體研究領域和研究對象上，管理會計研究在引領管理實踐前沿變革方面能力不足（Merchant & Stede，2006），管理會計研究本身與作為其研究對象的活動和行為相背甚遠（Hopwood，2007）；實務中的管理會計人員仍然充當著較低層次的角色，即信息的提供者而非管理決策者，因而出現了理論和實務的脫節。管理會計發展相對滯后，迫切要求繼續深化會計改革，切實加強管理會計工作。

為了更好地了解國內外管理會計研究的現狀，筆者對國外五個頂級會計學術期刊（The Accounting Review，Journal of Accounting Research，Journal of Accounting and Economics，Contemporary Accounting Research，Accounting Organizations and Society）2008—2013年間、國內十二個期刊（《經濟研究》、《管理世界》、《會計研究》、《南開管理評論》、《財經研究》、《金融研究》、《財政研究》、《經濟理論與經濟管理》、《科研管理》、《中國工業經濟》、《中國管理科學》、《中國軟科學》）2000—2013年間的管理會計實證文獻進行了檢索和分析，圖1至圖4為分析結果。分析表明：從國外頂級會計學術期刊的研究主題來看，目前會計學者探究的管理會計領域主要有業績評價、管理控制系統、成本管理、轉移定價和預算管理等，其中以業績評價、管理控制系統和成本管理為熱點，這也是管理會計研究歷來最重要的主題。在管理會計實證研究方法中處于國際主流的是檔案研究和實驗研究方法，而傳統的問卷調查方法也占據一定的地位，但單純的實地研究成果較少，未來研究方法的發展趨勢應該是融合不同方法，如將實地調研與田野實驗結合，以突破實驗室實驗的局限。

與國際頂級會計學術期刊不同，國內期刊上發表的管理會計實證研究成果主題以管理控制系統最為熱門，其次才是預算管理和業績評價。從實證研究方法來看，國內已發表的管理會計研究文獻以檔案研究和問卷調查為主，這一點與國際主流研究范式相一致，而實驗研究在國內運用較少，隨著研究的深入，實驗研究亦將躋身于未來國內管理會計研究的主流范式。

從對國內外期刊管理會計實證研究文獻檢索的結果可以看出：管理會計研究在頂級期刊上的發文數量越來越多，質量越來越高；管理會計研究主題在迅速拓寬，與其他學科交叉、融合力度加大，其內涵和外延不斷擴展；管理會計研究方法逐漸科學，檔案研究、實驗研究的文章越來越多；管理會計研究已經越來越流行，與財務會計的差距正在逐漸縮小，必將成為未來會計研究的主流之一。

二、中國情境下管理會計研究的思考

（一）管理會計研究的情境化

中國近代學術發展曾多次受到外來文化的影響，但最終都是本土文化逐漸溶解融合外來文化——管理學也應是這樣（郭重慶，2011）。在管理學研究中，Cheng（1994）指出，將美國的研究簡單地復制到其他國家不是產生普遍知識的有效方法，學者應當從事考慮到情境因素的研究（Context-embedded research），即把組織所在國家的社會、文化、法律和經濟因素作為預測變量，探討它們對于組織特征等因變量的影響。在西方研究范式占統治地位的情況下，考慮到具體情境的研究對建立有價值的全球管理知識體系至關重要，尤其在社會文化、經濟體系等方面與歐美地區大相徑庭的中國開展管理研究，更應當考慮當地的情境因素（Tsui，2004；徐淑英和張志學，2006）。只有揭示與現象關聯的周圍環境對于組織現象的作用，才能夠闡明所研究的現象（Cappelli & Sherer，1991）。近年來國際頂級學術期刊要求研究者考慮影響其結果的組織條件、時間約束甚至組織的外部條件，并將這些條件內置到理論的建構中去（Bamberger，2008；John，2006）。

管理會計研究植根于我國經濟改革與發展之中，本質上也是一種文化，因此必須本土化。于增彪（2011）認為當前管理會計的研究呈現出實務熱而理論冷的特征，管理會計的研究內容應包括應用研究、實證研究和行為管理會計研究。潘飛（2011）認為管理會計研究存在諸如某些規范研究雖提出有用的觀點，但在方法論上存在缺陷和不足等現實問題，而后續的管理會計研究應注重實地研究，將管理會計與經營管理的發展相結合，更多地挖掘管理會計“經濟學”的特性。胡玉明（2011）認為中國目前的管理會計理論與方法研究比較薄弱且脫離實際，難以指導中國企業管理會計實踐。中國會計學術界應該終結“模仿式研究”、“跟蹤式研究”和“改進式研究”的“取經時代”，全面轉入“原創性研究”的“造經時代”。西方管理會計理論奠定了管理會計研究和發展的基礎，但隨著中國企業管理實踐的進一步本土化、情境化發展，實踐素材愈發豐富、動態，既有研究難以充分對接實踐，管理會計研究呈現出若干典型特征，具體表現為：（1）理論研究明顯不能滿足需求，如缺乏關于產品/顧客盈利性分析和管理信息系統的研究。究其原因，首先這兩個方面都需要較多的跨學科整合，對研究者的要求更高；其次，研究者認為這些研究過于偏向實務，缺乏理論研究的價值。（2）部分管理會計研究過于復雜，缺乏實踐運用價值，如EVA、作業成本等。（3）部分管理會計方法認可度較高，需要進一步細化。在理論重視、實務不重視的研究領域中，雖然有部分管理會計方法目前尚未得到良好應用，但由于實務中認可度較高，未來有廣闊的應用前景，因而需要研究的深入和細化。隨著學界對學科“貢獻感”和“創新型”的追求以及實務界對學科“價值性”和“科學性”的需求，亟待構建面向“中國問題”的研究方式。該方式的核心要旨包括：扎根于中國改革和發展的實踐，在實踐中找出中國管理會計研究的“真問題”，運用科學的、國際化的研究范式分析并解決這些問題，為全面深化改革、推動中國經濟與社會發展服務。

毛洪濤教授簡介毛洪濤，1970年11月生，云南昆明人，西南財經大學會計學院教授、博士生導師。先后擔任西南財經大學發展規劃處副處長（主持工作）、教務處處長，現任西南財經大學研究生院常務副院長。入選教育部新世紀優秀人才、財政部全國會計學術領軍（后備）人才、四川省有突出貢獻的優秀專家、四川省第十批學術和技術帶頭人。同時任中國會計學會高級個人會員兼會計基礎理論專業委員會委員、中國會計學會財務成本分會常務理事兼副秘書長、亞太管理會計學會（The Asia-Pacific Management Accounting Association）執行委員、西南財經大學中國管理會計研究中心主任等職務。長期致力于會計基本理論與成本管理會計研究，研究成果豐碩。在多種權威期刊發表論文90余篇，出版專著10余部，主持國家自然科學基金項目、教育部及財政部課題、四川省哲學社會科學規劃課題、中央高校創新團隊項目等課題30余項；其論著先后獲得四川省哲學社會科學優秀成果一等獎，財政部財政工作“優秀論文、優秀調查報告、優秀公文”一等獎，中國會計學會年度會計學優秀論文二等獎等各級獎項50余項；多次獲得國家級、省部級教學成果獎。

（二）管理會計研究的國際化

與財務會計研究的最大不同是，一方面，管理會計主要立足于企業的管理實踐，缺乏嚴密的、完整的和有效的理論體系成為管理會計學者們一直不斷反思的問題。20世紀70年代，代理理論和信息經濟學理論的引入，使得一些管理會計假設得以修正，然而與財務會計相比卻仍顯薄弱。另一方面，管理會計研究通常需要非公開的數據信息，分析調查所得數據或小樣本數據時使用的計量方法達不到與財務會計研究相當的精密程度，研究結論的可靠性也比不上財務會計研究（周齊武和杜榮瑞，2013）。然而，正因為存在以上局限，管理會計才擁有自身的魅力，才給研究者帶來機會，擁有后發優勢。為此，管理會計需要拓寬研究視角，探索管理會計研究的新思路和新方法。反思與批判是理論創新與學術進步的重要路徑，因此在今后的管理會計研究中，進一步融合其他學科如心理學、社會學理論成為管理會計發展的必由之路。隨著越來越多“中國情境”的加入，為中國的管理科學家作出具有世界影響的、能夠引領一些研究方向的創新性成果提供了前所未有的可能性（張維，2009）。越來越多的學者開始關注中國問題，只有在研究中堅持“頂天立地”即在國際平臺上使用通用語言描述中國情景下的原創科學知識，才能產出高質量的作品，發展中國的管理會計研究。

對此，筆者主持的國家自然科學基金項目《工程項目成本控制系統的設計和實施——中國國有大型鐵路施工企業的實地研究》（70872093）在這一方面進行了探索，通過解決或解釋中國大型鐵路施工企業工程項目成本管理實踐中的問題，用管理會計的理論推動管理會計實踐的創新。團隊歷時三年，調研中鐵二局、中鐵八局、中國中鐵和中國鐵建等數家國有大型鐵路施工企業，駐扎成都地鐵、綿遂高速公路、成灌高速鐵路和成渝客運專線等在建工程的10余項目部，訪談100余人次，發放和回收問卷300余份，分析了200多個完工項目的成本數據，為研究的開展提供了充實的第一手“資料庫”。在研究中采用了國際主流的管理會計實證研究方法，運用嚴謹規范的數據處理和分析方法，綜合應用數據挖掘、訪談、調查、扎根理論等實地研究方法，更重在把握工程項目成本發生質的規定性、量的規律性及其內外部環境，以構造成本控制框架，并深入到更具體的成本控制系統的設計和實施中去。

三、中國情境下管理會計研究展望

財政部已將管理會計列入今后會計改革與發展的重點方向，從近年來國內各高校相繼成立管理會計研究中心、創辦管理會計學術刊物以及召開高層次的管理會計國際學術研討會等，都可以看出中國管理會計研究的良好氛圍已經逐步形成。隨著中國市場經濟的發展，中國企業的轉型升級及管理會計問題都將成為世界性的話題。展望未來，中國會計學者應立足于轉型經濟環境下的中國企業及其管理會計實踐，借鑒國際管理會計主流研究范式，全面系統地研究中國企業管理會計理論與方法，拓寬研究視角，打破會計研究孤島格局，探索現代會計研究新模式，從而得出具有基礎性、前沿性和原創性以及應用性的研究成果，解決或解釋中國企業管理會計實踐出現的新問題，推動中國管理會計的實踐創新。

（一）管理會計研究的中國情境

管理學中的情境是指與現象有關并且有助于解釋現象的周邊環境，通常是那些與超越研究中的分析單位有關的因素（Cappelli & Sherer，1991）。Cheng（1994）認為情境因素應該包括組織所在國家的社會、文化、法律和經濟因素，鄒國慶等（2009）認為情境因素包括制度、文化、社會結構等，田恒（2011）認為情境因素包括傳統文化、經濟制度、行為方式等。綜合以上觀點，筆者認為在管理會計中的中國情境主要是轉型經濟、傳統文化、社會環境背景下企業的經營環境和運行方式。

1.轉型背景下的經濟體制。中國的經濟體制改革經歷了從改革微觀經營機制（1978年底到1984年10月），對國營企業放權讓利，到改革資源配置制度，開始重視市場體制建設（1984年10月到1991年底），再到明確社會主義市場經濟改革目標（1992年以來），轉換企業經營機制，構建社會主義市場經濟的微觀基礎三個階段（張暉明，1998；胡玉明等，2008）。中國企業處于特殊的經濟轉型時期，從高度集中的計劃經濟體制下的生產個體真正轉變為獨立經營、自負盈虧的企業，發展的不均衡與多元化，迫切需要與之高度適應性的管理會計理論與實踐。此外，經濟全球化與網絡化正在改變企業的經營方式和資源配置，并由此導致了經濟和管理模式的轉變以及管理組織架構的徹底變革，傳統的管理會計組織體系已經不能適應企業發展和管理的需要，探索一種新型的戰略、商業模式以及組織管理方式是管理會計研究理論與實務研究亟需解決的問題。

2.儒家傳統文化的倫理特征。關系、家長式領導、中庸之道、人性化管理、以人為本、以德為先、人為為人、中國式管理等中國傳統文化元素在中國根深蒂固。中國歷來是以傳統儒家倫理所支撐的習俗慣例和道德約束調節國家社會秩序運行的和諧與穩定，法制精神的缺乏和人治精神的泛濫導致制度的軟化，如今全球化趨勢使得企業要面對復雜多變的經濟環境和全世界文化的沖擊。根據徐淑英（2011）對從中國改革開放至今30多年間發表在一流國際管理期刊上的有關“中國管理”學術研究成果的梳理可知，已經發表的研究成果并沒有揭示出任何獨特的中國管理實踐或管理模型，而是確認了這樣一個事實：全球管理的同質化趨勢。在這樣的情形下，研究中國的管理會計問題既要充分考慮中國傳統文化的影響，又需考慮外來文化的沖擊。

3.變化中的多元化社會環境。隨著后危機時代序幕的拉開，全球經濟形勢錯綜復雜，競爭環境更加激烈，信息技術日新月異，業務模式不斷革新，這一系列不確定性因素對企業生存與發展帶來巨大的沖擊和影響。大數據、云時代的開啟，互聯網金融的興起，人口老年化速度加快，新科學革命的沖擊，管理模式的變革，使得中國企業的運營管理面臨全新的機遇與挑戰，大力發展管理會計，促進企業價值創造、轉型升級非常必要。

（二）中國管理會計研究的未來發展

1.構建“扎根實踐、服務管理”的管理會計理論體系。管理會計主要服務于企業內部經營管理，功能應包括規劃與控制兩大方面，而過去傳統的管理會計偏重于控制功能，主要是通過落實責任、考核業績和分析計劃的執行情況對企業經營活動進行控制。隨著經濟環境的變化，企業生存壓力的增加，使得價值創造和企業競爭力的塑造成為管理會計發展的必然。管理會計未來可以重點關注規劃功能，研究全面預算管理等問題，通過經營目標的確定、預算的編制等活動，并借助現代化的信息手段，圍繞企業資源展開全流程管理，為企業未來的經營活動進行事前預測和事中控制提供服務，實現價值創造，構建一個“扎根實踐、服務管理”的全新管理會計體系。

2.提倡“嵌入性”管理會計范式研究。一方面，工業革命盡管給社會經濟的發展帶來巨大的變革，同時也給生態環境帶來了破壞。《社會責任指南》標準（ISO26000）也提出了將社會責任融入整個組織的一般范式模型，包括理解組織的社會責任、全面融合社會責任、社會責任內外部溝通、社會責任評價和改進四大核心活動。如何將企業其他目標融入管理會計框架是今后研究的一大問題。另一方面，環境會計理論和實踐的發展，使人們對先污染再治理的發展模式得以從會計的角度重新審視和反思（周守華和劉國強，2014）。未來，管理會計研究對于建設生態文明意義重大，環境效率的測度、編制自然資源資產負債表、生態效益成果考核等都是管理會計在這方面的研究重點。

3.注重管理會計研究方法的“科學性”。一方面，由于社會、經濟環境的復雜性和多元化，未來管理會計研究要提倡田野工作、參與式觀察等人類學典型的科學研究方法去發掘中國企業管理中的實際問題，為企業管理思維轉變提供理論支撐；另一方面，大數據、云時代、新科學管理、第三次工業革命等成為新的時代背景，給中國技術帶來翻天覆地的變化，改變了我們生活和思考的方式。生活在社會中就不得不同數據打交道，如何從各種類型的數據中快速獲得有價值信息，對企業的發展至關重要。對海量數據的掌控力將成為企業發展壯大的最直接決定性因素，如何擺脫信息泛濫而思想、知識及解決方案貧乏的困境，就需要使用數據整合、案例推理、計算推演以及大樣本檔案式研究分析等較科學的管理會計研究方法。

4.管理會計研究主題的“宏觀性”。“劉易斯拐點”的到來意味著人口紅利的頂峰即將過去，勞動力價格的上漲使得企業低勞動力成本增長點逐漸消失，未來中國企業增長點在哪，如何把中國傳統制造業改造為先進制造業、提高企業核心競爭力是管理會計研究需要考慮的問題。成本管理創新針對傳統“低成本戰略”的種種不合時宜，直面競爭中的矛盾焦點，從解決問題的關鍵突破口切入，運用科學研究方法探尋創新性理念、戰略和方法，幫助中國經濟及中國企業在國際競爭中實現理論自信、制度自信和道路自信。深化國有企業改革，適應市場化、國際化新形勢，規范經營決策，資產保值增值，公平參與競爭，提高企業效率，增強企業活力和承擔社會責任，需要管理會計在企業資本預算、業績評價、預算管理等方面為之努力。●

【主要參考文獻】

［1］ 毛洪濤，諸波，王甜安. 組織環境對工程項目成本管理影響研究——基于中鐵二局的案例分析［J］. 南開管理評論，2012 （1）：102-112.

［2］ 王新，毛洪濤，曾靜. 成本管理信息租金, 內部沖突與控制績效——基于施工項目的實驗研究［J］. 會計研究，2012 （8）：25-33.

［3］ 吉利，毛洪濤，王子亮，等. 任務不確定性對管理控制系統的影響及其作用機理——基于在中國國有大型鐵路施工企業的實地研究［J］. 會計研究，2011 （4）：52-60.

［4］ 毛洪濤，等. 工程項目成本控制問題研究——中國國有大型鐵路施工企業的實地研究［M］.東北財經大學出版社，2011.

［5］ 徐淑英，張志學. 管理問題與理論建立：開展中國本土管理研究的策略［J］. 重慶大學學報（社會科學版），2011，17（4）：1-7.

［6］ Bamberger P. From the editors beyond contextualization:Using context theories to narrow the micro-macro gap in management research［J］. Academy of Management Journal，2008，51（5）： 839-846.

［7］ Tsui A S. Editor's Introduction-Autonomy of inquiry:Shaping the future of emerging scientific communities［J］. ManagementandOrganization Review，2009，5（1）：1-14.

3.注重管理會計研究方法的“科學性”。一方面，由于社會、經濟環境的復雜性和多元化，未來管理會計研究要提倡田野工作、參與式觀察等人類學典型的科學研究方法去發掘中國企業管理中的實際問題，為企業管理思維轉變提供理論支撐；另一方面，大數據、云時代、新科學管理、第三次工業革命等成為新的時代背景，給中國技術帶來翻天覆地的變化，改變了我們生活和思考的方式。生活在社會中就不得不同數據打交道，如何從各種類型的數據中快速獲得有價值信息，對企業的發展至關重要。對海量數據的掌控力將成為企業發展壯大的最直接決定性因素，如何擺脫信息泛濫而思想、知識及解決方案貧乏的困境，就需要使用數據整合、案例推理、計算推演以及大樣本檔案式研究分析等較科學的管理會計研究方法。

4.管理會計研究主題的“宏觀性”。“劉易斯拐點”的到來意味著人口紅利的頂峰即將過去，勞動力價格的上漲使得企業低勞動力成本增長點逐漸消失，未來中國企業增長點在哪，如何把中國傳統制造業改造為先進制造業、提高企業核心競爭力是管理會計研究需要考慮的問題。成本管理創新針對傳統“低成本戰略”的種種不合時宜，直面競爭中的矛盾焦點，從解決問題的關鍵突破口切入，運用科學研究方法探尋創新性理念、戰略和方法，幫助中國經濟及中國企業在國際競爭中實現理論自信、制度自信和道路自信。深化國有企業改革，適應市場化、國際化新形勢，規范經營決策，資產保值增值，公平參與競爭，提高企業效率，增強企業活力和承擔社會責任，需要管理會計在企業資本預算、業績評價、預算管理等方面為之努力。●

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［7］ Tsui A S. Editor's Introduction-Autonomy of inquiry:Shaping the future of emerging scientific communities［J］. ManagementandOrganization Review，2009，5（1）：1-14.

3.注重管理會計研究方法的“科學性”。一方面，由于社會、經濟環境的復雜性和多元化，未來管理會計研究要提倡田野工作、參與式觀察等人類學典型的科學研究方法去發掘中國企業管理中的實際問題，為企業管理思維轉變提供理論支撐；另一方面，大數據、云時代、新科學管理、第三次工業革命等成為新的時代背景，給中國技術帶來翻天覆地的變化，改變了我們生活和思考的方式。生活在社會中就不得不同數據打交道，如何從各種類型的數據中快速獲得有價值信息，對企業的發展至關重要。對海量數據的掌控力將成為企業發展壯大的最直接決定性因素，如何擺脫信息泛濫而思想、知識及解決方案貧乏的困境，就需要使用數據整合、案例推理、計算推演以及大樣本檔案式研究分析等較科學的管理會計研究方法。

4.管理會計研究主題的“宏觀性”。“劉易斯拐點”的到來意味著人口紅利的頂峰即將過去，勞動力價格的上漲使得企業低勞動力成本增長點逐漸消失，未來中國企業增長點在哪，如何把中國傳統制造業改造為先進制造業、提高企業核心競爭力是管理會計研究需要考慮的問題。成本管理創新針對傳統“低成本戰略”的種種不合時宜，直面競爭中的矛盾焦點，從解決問題的關鍵突破口切入，運用科學研究方法探尋創新性理念、戰略和方法，幫助中國經濟及中國企業在國際競爭中實現理論自信、制度自信和道路自信。深化國有企業改革，適應市場化、國際化新形勢，規范經營決策，資產保值增值，公平參與競爭，提高企業效率，增強企業活力和承擔社會責任，需要管理會計在企業資本預算、業績評價、預算管理等方面為之努力。●

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