目標成本法的研究綜述

尹云閣

摘要：采用文獻研究法，對目前目標成本法的研究成果進行了歸納和總結，內容包括目標成本法理論與實踐、作業成本法與目標成本法、供應鏈成本與目標成本法以及其他成本法與目標成本法的聯系。通過對目標成本法這幾個方面現有的研究成果的分析，指出了目標成本法研究領域的不足及其發展的方向。

關鍵詞：目標成本法；作業成本法；供應鏈成本

一、目標成本法含義

1、國外相關文獻

Baker（1995），Butscher和Laker（2000）等認為目標成本法對在競爭的環境下和具有較短產品生命周期的企業來說是一個關鍵的系統,

Hibbetsetal.（2003）基于他們關于管理者的訪談總結出當企業面臨激烈的競爭、強勢的供給力量和采取產品差異戰略的對手時更適合目標成本法，也更容易從中獲得利益。

Laker（2000）討論了目標成本的三個不同的方法，即基于價格的目標成本法-企業通過與競爭對手的同類產品相比較而確定目標成本；基于成本的目標成本法-成本加成合約可用于確保合約各方得到可接受的目標成本，但并不會出現過高的邊際利潤；基于價值的目標成本法-以消費者的需求配合他們的支付意愿，由此確保新設計提供正確的價值主張。

2、國內相關文獻

國內對目標成本法的含義的研究大部分都是在國外理論的基礎上進行解釋的，都對目標成本管理進行了有益的探索并取得了非常顯著的業績。另外，在實踐方面，我國有很多企業將目標成本法與實踐相結合，并也取得了一定的成效。尤其是邯鋼式目標成本管理可以說是國內的一個成功運用目標成本法的標桿企業。

劉志學等（2002）從三個角度分析了目標成本法，分別是價格、價值以及作業成本，比較清晰的介紹了目標成本法。張偉（2010）也是指出了先階段的目標成本法的特點，與之前研究不同的是，他將供應鏈成本加入其中研究，指出了基于供應鏈成本的目標成本管理的實施步驟和方法。

二、目標成本法與作業成本法、供應鏈成本的關系

1、作業成本法與目標成本法

（1）國外相關文獻

在20世紀90年代初期，國外的學者已經對目標成本法和作業成本法有了比較深入的研究，于是開始探討將兩者融合的模式和體系。

Booth和Rupert（1995）認為，現有的成本包括直接成本和間接成本，很多的間接成本是包含在產品的功能和服務中，但是作業成本法能夠識別這些成本動因，將這些有效的成本動因納入到目標成本法的程序中。

Mike Walker（1999）通過研究發現，當把內外這兩部分的成本法結合起來使用，效果會更好，更能夠對成本起到有效的控制。

Gary Cokins（2002）研究發現，對于作業成本法而言，前饋成本控制能夠采用其下的成本信息，那么在這種情況下，作為典型的前饋成本控制方法的目標成本法就能夠與作業成本法很好的結合，可以提供企業高質量的信息。

（2）國內相關文獻

胡奕明（2001）運用統計方法和案例研究方法，對我國運用作業成本法的情況進行了統計分析，其文中主要探討了作業成本與企業生產經營管理的關系，結果表明目標成本法和作業成本法可以兼容，兩者一起使用能夠使得成本管理更加有效。作用成本法能夠協助目標成本法的實現，兩者在產品的不同生命周期發揮其各自的所長。

何英（2007）將作業成本法和成本企畫進行比較分析，總結兩者各自的優缺點，結果發現在成本管理模式能夠找到新的改進方向，就是將兩者結合，建立一個作業成本法和成本企畫整合的模型。在這個模型中，運用作業成本法能消除和改善那些低效率的作用，提高企業的效率，使得在成本企畫中制定的目標成本能夠在生產階段得以維持和改善。

劉國將、周建清、包翼（2008）通過研究發現，作業成本管理和目標成本管理兩者是相互互補的，所以可以將兩者聯合，形成一個“作業-目標”模型。作者對這個模型的流程程序進行了詳細的分析。

（3）總結

從國內外學者對目標成本法和作業成本法的研究可以看出，在運用作業成本法的同時，不僅可以與目標成本法進行結合，而且還必須相結合，因為只有這樣才能更好的發揮作業成本法的效力。只有將兩種方法相結合，在分析目標成本法的同時，融入作業成本管理，或者是在運用作業成本法的同時，融入目標成本法，這樣才能使得對成本的管理更加的全面，使得控制不僅僅是在目標成本的范圍之內，更能夠在作業的層面上更好的進行控制，實現高效的成本管理戰略。

2、基于供應鏈的目標作業成本法

從成本管理的角度出發，供應鏈構建的總體目標就是謀求供應鏈的總體成本最小，因此通過分析供應鏈價值增值環節，了解一下供應鏈成本的因素，然后調整這些一下供應鏈成本的動因，站在供應鏈角度上實現總成本的降低。

（1）國外相關文獻

傳統成本管理方法的重心往往是在單個企業的制造成本核算，但是供應鏈成本的觀點卻與此很不同，該成本的核心是將成本管理的方法應用于整個供應鏈，即超越單個獨立企業的邊界限制將成本管理方法拓展到組織的界限之外。許多研究文獻基于現有成本管理方法如目標成本法、生命周期法、轉移定價法、所有權總成本法等闡述了供應鏈成本管理問題。

Stefan Seuring(2001)雖然在之前的成本分析法把市場環境這一因素考慮進來了，但是并沒有把成本分為不同的層次；雖然在前面提到了整合作業成本的數據，但是并沒有把與供應商之間產生的成本考慮進來。Lokamy和Smim(2000)通過研究指出，在確定目標成本法的具體程序時，要將客戶的需求和供應鏈的靈活性兩個市場變量引入，達到供應鏈上的成本不超過市場上的價格，以獲取高額的收益。

Rbitzer(2000)與之前學者分析的思路有所不同，他把生命周期理論的概念應用到供應鏈的鏈條中，用它評估生產、產品的質量或者服務的總成本，實踐也證明將這種方法運用到生產規劃和研究設計中能夠起到顯著的節約成本的效應。

（2）國內相關文獻

在國內，韓慶蘭(2004)在強調供應鏈總成本的基礎上提出了目標成本設定、分解與達成三階段多重循環的供應鏈的成本控制基本模型，并設計了用多智能體技術和數據倉庫技術實現成本控制基本模型的框架結構。

王延青（2007）認為，如果在供應鏈成本管理中加入目標成本管理和作業成本管理，能夠促進原有的在供應鏈中的成本法從顧客導向轉為更深的作業層次，對成本起到更好的監督效應，可以幫助不斷地修改和完善企業的作業成本核算，并嘗試構建基于供應鏈的目標作業成本管理系統，以提高供應鏈管理的績效，同時達到降低成本的目的，增強供應鏈的核心競爭力。

寧歡（2011）通過研究發現，作用成本法與目標成本法其有著各自的特點，有不同也有聯系。將目標成本法與作用成本法放在供應鏈中看，不僅能夠使得目標成本法和作用成本法更加的緊密聯系，而且能夠使得供應鏈的成本在目標成本范圍內，不斷地反復進行修改，不斷地接近目標成本，使得這些成本控制方法能夠不斷地相互促進，達到有效控制供應鏈成本的目的，提升企業的競爭能力。

(3)總結

本文認為基于作業的供應鏈目標成本管理應該采取這樣的步驟:第一，應該在市場上進行調研，按照建立起信任基礎上的供應鏈目標成本的程序，逐漸地確認各自的準許成本，然后將總的目標成本分到每個產品中去;第二，分解完成本后，要和供應鏈作業成本法計算的當前成本進行比較，以期確定出各自產品成本的縮減目標；第三，在這個步驟中應該按照作用成本法對作用進行詳細分析和改善，以期達到目標成本的實現，不斷地根據作用成本法的原理，檢驗和修正目標成本，直到目標成本達成或放棄。

3、基于代理人的目標作業成本法

關于這方面的文獻比較少，大多數的都是關于代理人關系的，很少有基于代理人的目標作業成本法的研究。

(l)國外相關文獻

代理理論是由經濟學家在討論個人與組織風險分散問題時興起的一門學說。首先提出這一理論的Jensen和Meckling，他們在自己的文章《企業理論》中首次提出了代理成本，為后續代理理論的發展奠定了基礎，開創了先河。

Jensen和Meekling在自己的研究中，將代理關系看作是一種契約，在契約中，一方會委托另一方為委托執行相關事宜，按照當初簽訂的合約內容為其提供所需要的服務。但是作為委托方和被委托方，兩者之間的目標是不一致的，存在利益方面的沖突，委托人為避免代理人損害自己的利益，就會提出一些激勵措施，以約束代理人的行為。但是當產生收益時，又會出現一個新的問題就是代理問題，指的就是存在的委托代理關系會產生負面影響。

Arrow.Keneth針對由于代理人問題而產生的信息不對稱進行探討研究，發現這種代理人問題可以將其分為兩種：第一是隱藏行動，意味著在雙方簽約的當時，各自得到的信息是對此的，但是在簽約后就會有信息不對稱的現象出現；第二是隱藏信息，意思就是在簽約的時候，被投資單位給出的信息就是不對稱的，又被叫做是“逆向選擇”。

（2）國內相關文獻

于麗萍,李麗君,黃小原（2006）主要研究了將代理成本融入目標成本法與作業成本法中, 使得企業在制定產品的戰略目標時，將目標成本作為價值化的戰略指導，這也就對企業在成本控制這方面提出了更高的要求，目標成本使得市企業生產經營管理的壓力落在了市場客戶的需求上，而這種壓力再經過不斷地細化，分配給了各個作業中心。這樣通過把代理成本引入目標成本法和作業成本法中，能夠有效地縮短作業時間、作業效率和作業質量，以其提高企業的效率，減少資源的浪費,降低企業成本,增加轉移給顧客的價值。

何維達(1999)指出企業之間相互的合作是在供應鏈管理極力提倡的，但是只要有合作的地方，就會有委托代理關系，就會出現代理人問題。在供應鏈管理中，只有能夠處理好各個成員之間的關系，才能在良好的合作機制下共同實現成本管理的目標。其在研究中還指出對于供應鏈上的企業，其在上游和下游分別充當不同的覺得，在上游意味著是代理人，而下游意味著是委托人。

（3）總結

關于這個方面的國外文獻比較少，大部分都只是代理人成本方面的，很少有把代理人成本、目標成本與作業成本這幾個方法結合起來考慮的。本文認為基于代理人的目標作業成本法的實施首先是應該相互之間有激勵和信任,其次就是需要企業的全體員工能夠積極的參與和配合。因此,這種策略是屬于合作性的。相互之間的合作能夠有效地改善成本管理的組織設置, 使得不同層面上的執行者能夠各行其責，減少企業內部的沖突，是組織結構更加合理化，增加企業的凝聚力; 另一方面，它能大大調動起員工的積極性,全員參與，這樣能夠使得企業對成本的管理和控制發揮出應有的效果，實現目標成本法的目的, 達到顧客和商家都滿意的境界。

三、對國內外研究的評述

從國內外的學者對目標成本法的研究來看，主要是研究目標成本法與作業成本法的文獻比較多。針對作業成本法、供應鏈成本與目標成本法的研究主要是涉及的是相互之間可行性和必要性，另外還有一些學者把其他的成本管理方法加入一起研究，比如代理成本。這些學者指出應該在設計作業成本法和目標成本法的執行框架時，把代理成本納入其執行框架的范疇，具體可以從職能和制度這兩個角度去分析，這種想法為后面的成本管理理論的發展提供了新的方向。但是，現在很多的研究僅僅是把作業成本法和目標成本法整合做研究，并沒有把其他的成本管理加入到其中一起分析，企業的很多外部資源沒有能夠達到充分的利用，所以在后續的研究中，可以把企業整個鏈條上的與企業的成本管理相關的企業都納入其成本管理考核的范圍，使得企業能夠做到在充分利用內外部資源的條件下，達到有效控制成本、降低成本的目標。

基于前人的研究，本文認為處在這樣一個競爭激烈的社會環境中，企業之間的競爭很多時候就是供應鏈之間的競爭，可見在企業進行成本管理時，應該將外部對企業有影響的成本管理因素都納入成本管理的范圍，建立一個全面的、系統的、開放性的成本管理體系。并將這體系運用于實踐中，達到降低成本、提高效益的經營目標。另外，對于基于代理人的目標作業成本法是很值得探討的一個方向，希望在以后這方面能有更多突破的研究成果。

針對成本管理方法的研究，大多數還是停留在理論方面的，運用數據分析的不對，那么在將來的研究中，針對成本管理方法進行定量研究是很值得探討，可能數據分析會帶來很多的困難，但是相比理論，數據更加具有說服力。

參考文獻:

[1] Smith，W．I．，Lockamy．Target Costing for Supply Chain Management：An Economic Framework，The Journal of Corporate accounting＆Finance，2000，12：67—78

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