內部控制審計費用影響因素的實證研究

張鳳麗

【摘 要】 隨著《企業內部控制配套指引》的頒布，披露內部控制信息將成為上市公司的法定義務，內部控制審計將成為會計師事務所的一項新型服務業務。通過對2011年滬深A股披露內部控制審計報告的上市公司的樣本分析，識別內部控制審計費用的影響因素，并實證檢驗因素的影響方式，以期為內部控制審計費用的定價問題以及后續的與內部控制審計相關的監管措施提供理論依據。

【關鍵詞】 內部控制； 內部控制審計； 審計費用

一、引言

2010年4月26日財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會聯合制定了《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》（簡稱《企業內部控制配套指引》），以財會字〔2010〕11號文發布，連同2008年5月發布的《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號），共同構建了我國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上交所、深交所主板上市的公司施行。

對于會計師事務所和上市公司而言，內部控制審計是一個新型事物，注冊會計師按照《企業內部控制審計指引》對委托單位進行內部控制審計，收集充分、適當的審計證據對上市公司內部控制的設計與運行有效性發表審計意見，并出具內部控制審計報告，這種新型審計服務的審計收費如何定價將成為一個值得關注的新問題。從相關文獻來看，我國關于內部控制審計費用的研究無論在理論上還是在實務界都處于探索階段。本文從我國2011年滬、深兩市A股共1 418家上市公司中，選取按照《企業內部控制基本規范》及其配套指引的要求聘請會計師事務所進行年度財務報告審計，同時進行內部控制審計，并披露了內部控制自我評價報告和內部控制審計報告的上市公司共205家為總樣本，分析影響我國內部控制審計費用的因素，并通過實證研究的方法確定這些可能的影響因素的影響方式。

二、研究假設與模型

（一）研究假設

上市公司規模越大、相應的人員配備越多、崗位設置越多，上市公司的經濟業務處理和業務流程也越多，對應的企業控制風險水平也就越高，注冊會計師對其內部控制的有效性進行測試并發表審計意見，需要測試的控制活動越多、測試的范圍越廣，需要獲取更充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證，則實施內部控制審計需要的時間越多，相應的審計成本越高，從而收取的審計費用就越高。因此，提出假設1：

H1：上市公司規模與內部控制審計費用正相關。

上市公司內部控制的復雜程度越高，對參與內部控制審計的審計人員的要求越高，也就需要更高的專業判斷，則會計師事務所需配備更具有專業勝任能力的項目組，并對助理人員進行更多適當的督導，實施內部控制審計的審計成本就越高，從而收取的審計費用就越高。因此，提出假設2：

H2：公司內部控制的復雜程度與內部控制審計費用正相關。

上市公司內部控制若存在失效的風險，說明該公司內部控制的某特定領域存在重大缺陷的風險越高，那么注冊會計師在實施內部控制審計時需要給予該領域的審計關注就越多，注冊會計師需要更多地對該項內部控制親自實施測試，注冊會計師的工作量增大，從而收取的審計費用就也高。因此，提出假設3：

H3：公司內部控制失效的風險與內部控制審計費用正相關。

《企業內部控制基本規范》要求公司設立監事會、審計委員會、內部審計機構監督內部控制的有效實施和內部控制自我評價情況，目的在于通過這些機構監督公司內部控制的設計和執行情況，防止舞弊行為的發生，并不斷完善公司的內部控制。因此，如果公司設立有內部控制監督機構，注冊會計師會認為該公司內部控制的設計和執行有著內部監督效應，則可以更多地利用企業內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作，從而相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作，審計收費也就相應較低。為此，提出假設4：

H4：設有內部控制監督機構與內部控制審計費用負相關。

上市公司所在地經濟越發達，其消費水平也就越高。根據以往的研究，上市公司所在地是影響我國上市公司審計費用的一個重要因素。本文也猜測經濟發達地區的上市公司支付的內部控制審計費用高。因此，提出假設5：

H5：上市公司所在地的經濟發達水平與內部控制審計費用正相關。

有著良好聲譽的會計師事務所不僅能夠滿足內部控制審計委托者對高質量審計的需求，還可以向社會公眾傳遞企業內控較完善的“信號”，會彌補提供高質量的內部控制審計服務的成本和維護聲譽或品牌的成本，具有良好聲譽的事務所會提高內部控制審計費用。因此，提出假設6：

H6：會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用正相關。

（二）變量設定

1.內部控制審計費用

根據《企業內部控制審計指引》的要求，同一會計師事務所同時為一家上市公司提供財務報告審計和內部控制審計服務，可將內部控制審計與財務報表審計整合進行，所以很多情況下無法直接獲得內部控制審計費用，且目前幾乎沒有上市公司將內部控制審計費用單獨進行披露，2011年年報各上市公司披露的審計費用是年報審計費用和內部控制審計費用的總和。借鑒Eldridge and Kealey（2005）的研究方法，本文對內部控制審計費用（Internal Control Audit Fees，ICAF）的確定方法為：

首先，確定上市公司首次進行內部控制審計的年度。由于《企業內部控制審計指引》的頒布時間為2010年4月15日，其要求2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始施行，所以2011年披露內部控制審計報告的上市公司的審計費用就是首次，同時包括財務報告審計費用和內部控制審計費用，即2011年是這個首次年度，則2011年報告中披露的審計費用（Fees2）減去上一年度（2010年）的審計費用（Fees1）的數額表示ICAF。endprint

其次，由于大量的文獻表明公司規模是影響審計費用最重要的因素，為了降低公司規模對內部控制審計費用的影響，更加準確地估計ICAF，在上述基礎上，用公司規模進行修正，公式如下：

ICAF=Fees2-Fees1×SIZE2/SIZE1 （1）

本文用Ln（ICAF）表示內部控制審計費用。

2.上市公司規模

本文選用與大多數學者相同的處理方式，以上市公司總資產數額來衡量上市公司規模，對上市公司總資產取自然對數，用Ln（Asset）表示。

3.公司內部控制的復雜程度

已有的研究表明與內部控制復雜程度相關的因素包括：子公司數量、公司經營所涉及的行業數量、子公司分布是否廣泛、公司業務的復雜性等。從內部控制審計的角度，子公司數量、公司經營所涉及的行業數量、子公司分布是否廣泛這些因素都體現在公司規模中。因此，本文選擇公司業務的復雜性這個因素，以存貨和應收賬款占總資產的比重INVREC來衡量。

4.公司內部控制失效的風險

上市公司內部控制失效的風險（Risk）用本年度內部控制審計報告的意見類型來衡量，若2011年度內部控制審計報告意見為標準無保留意見，則Risk為0；為帶強調事項段的無保留意見或否定意見或無法表示意見，Risk為1。

5.內部控制監督機構

由于監事會、審計委員會、內部審計機構這些內部監督機構（Supervise）在內部控制設計和運行中都能有效地發揮監督作用，本文選擇以打分情況對其進行賦值。上市公司設立了其中一個內部控制監督機構，賦1分，共3分。

6.上市公司所在地

本文選用上市公司所在地人均GDP的自然對數來表示上市公司所在地的經濟發達水平Ln（GDP），以衡量地域因素對內部控制審計費用的影響。

7.會計師事務所的聲譽

本文采用會計師事務所是否是“四大”來衡量會計師事務所的聲譽，用Big4表示。“四大”會計師事務所指德勤華永、普華永道中天、畢馬威華振和安永華明。如果上市公司內部控制是由“四大”審計，則賦值為1，否則為0。

（三）樣本的選取

選取2011年滬深A股市場上披露了內部控制審計報告的205家上市公司作為樣本，并按照以下原則剔除樣本：（1）剔除金融保險類上市公司（18家），因為金融保險類公司與非金融保險類公司差異較大，不具有可比性；（2）剔除未披露2011年審計費用的上市公司（14家）；（3）剔除未披露2010年審計費用的上市公司（29家）；（4）剔除數據不可得的上市公司（1家）；（5）剔除按照公式（1）計算得出數據無效的上市公司（78家），最終得到樣本共65家上市公司，其中滬市A股44家，深市A股21家。

本文所涉及的財務數據主要來源于巨潮資訊網（www.cninfo.com.cn）、中國注冊會計師協會發布的《2011年年報審計情況快報》和《2010年年報審計情況快報》，涉及的內部控制審計信息的相關數據由筆者根據內部控制審計報告和內部控制自我評價報告進行手工整理。本文利用Excel和SPSS16.0軟件完成計算和回歸分析。

（四）模型建立

基于上述的分析和假設，根據Simunic模型，本文構建如下模型，運用OLS回歸分析方法分析內部控制審計費用的影響因素及關系。

三、實證分析

（一）描述性統計分析

模型各變量的描述性統計情況見表1。Ln（CIAF）的最小值為6.988，最大值為15.3415，均值為12.1620，中位數為12.1878，標準差為1.5980，樣本中各上市公司所支付的內部控制審計費用存在較為明顯的差異。內部控制的復雜程度和上市公司資產規模（總資產取對數）的最小值、最大值和均值顯示出樣本公司內部控制的復雜程度和公司規模存在較大的差距，這樣便于對其進行實證研究分析。在65個樣本中上市公司聘請“四大”會計師事務所進行內部控制審計的只有14家，占21.54%，比例較小。

（二）相關性分析

運用皮爾遜（Pearson）雙尾檢驗對各變量間的相關性進行檢驗，表2說明各變量間的相關系數。從相關性矩陣看到，Ln（CIAF）與Ln（Asset）、INVREC、

Ln（GDP）以及Big4的相關系數分別為0.332、0.049、0.320和0.390，并且在1%的水平上顯著，說明內部控制審計費用與上市公司規模、內部控制的復雜程度、地域因素、會計師事務所是否是“四大”程度顯著。

Ln（CIAF）與Risk雖不顯著但相關系數較小，為0.033，與Supervise不顯著，但相關系數較小，因此被解釋變量與各個自變量間不存在多重共線性問題。其他變量間的相關系數均未超過0.5，說明各變量間不存在明顯的多重共線性問題，不需要特別關注，可以對其進行多元回歸分析。

（三）回歸分析與檢驗

從表3可以看出，模型的顯著性水平Sig為0.0052<а=0.05，說明內部控制審計費用與六個變量間總體是顯著的。由于Adjusted R Square僅為30.87%，說明多元回歸方程對內部控制審計費用的解釋比例僅為30.87%，表明回歸模型的擬合優度很一般。從各變量的回歸結果來看：

一是上市公司規模Ln（Asset）的回歸系數為0.2852，P值為0.0470，在5%的水平上顯著，與預期符號一致，上市公司規模與內部控制審計費用顯著正相關，上市公司規模越大，會計師事務所對其進行內部控制審計收費就越多，假設1得到驗證。

二是上市公司內部控制的復雜程度（INVREC）的回歸系數為0.5187，P值為0.321，回歸系數為負，與預期符號一致，但其結果不顯著，上市公司內部控制的復雜程度與內部控制審計費用存在非顯著的正相關關系。得出該實證結果可能的原因在于：該變量是選用業務的復雜性這個因素來表示內部控制的復雜程度，采用（存貨+應收賬款）/總資產來衡量的，說明會計師事務所在確定內部控制審計價格時并不認為存貨和應收賬款審計具有特殊性和復雜性；其次，在于本文用（存貨+應收賬款）/總資產簡單地來衡量內部控制的復雜程度可能不夠恰當。endprint

三是上市公司內部控制失效的風險（Risk）的回歸系數為-0.8022，P值為0.5923，回歸系數為負，與預期符號相反，但其結果不顯著，上市公司內部控制失效的風險與內部控制審計費用存在非顯著的負相關關系。這一結果可能有兩種解釋：第一，本文采用2011年度內部控制審計報告意見類型來衡量上市公司內部控制失效的風險，但可以看到，2011年注冊會計師對上市公司出具的“標準”內部控制審計報告的比例高達98.05%，則其意見類型可能對內部控制審計定價影響很小；第二，五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》要求上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，則在2011年對內部控制進行審計，披露內部控制審計報告還處于自愿性階段，進行內部控制審計的上市公司多為內部控制設計和運行較好的公司，而注冊會計師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解還不夠深入，對《企業內部控制審計指引》的具體運用還處于非強制的探索階段，較小可能出現會計師事務所因發表錯誤的內部控制審計意見而被訴訟要求賠償，則其對出具“標準”內部控制審計報告較為偏好。

四是設有內部控制監督機構（Supervise）的回歸系數為0.1811，P值為0.6050，回歸系數為正，與預期符號相反，且不顯著，即設置內部控制監督機構與內部控制審計費用存在非顯著的正相關關系。從實證結果看，出現這種與研究假設截然相悖的結果，可能的原因在于：一方面，《企業內部控制基本規范》剛開始實施，上市公司的內部控制制度目前還不夠完善，內部控制的執行還存在效率低下的問題，則注冊會計師在對內部控制審計收費時并沒有考慮內部控制監督機構的存在對內部控制審計工作量的影響；另一方面，注冊會計師可能認為每增加一個內部控制機構，其在審計的過程中須關注該內部控制監督機構是否定期執行監督工作，監督是否有效，這反而會加大注冊會計師進行內部控制審計的工作量。

五是上市公司所在地的經濟發達水平Ln（GDP）的回歸系數為0.7554，P值為0.0503，在5%的水平上顯著，回歸系數為正，與預期符號相同，上市公司所在地的經濟發達水平與內部控制審計費用顯著正相關。上市公司所在地經濟越發達，其支付的內部控制審計費用越高，假設5得到驗證。

六是會計師事務所的聲譽（Big4）的回歸系數為1.0149，P值為0.0426，在5%的水平上顯著，回歸系數為正，與預期符號相同，會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用顯著正相關。這表明上市公司會支付高額的內部控制審計費用來購買企業內控較完善的“信號”。會計師事務所聲譽越好，越具有“品牌”效應，內部控制審計費用就越高，假設6得到驗證。

四、結語與建議

本文在我國A股上市公司開始正式執行《企業內部控制配套指引》的前一年，還處于自愿進行內部控制審計的背景下，以2011年披露了內部控制審計報告的上市公司為樣本，研究了內部控制審計費用的影響因素和影響方式。研究發現，上市公司規模、上市公司所在地的經濟發達水平以及會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用顯著正相關，與研究假設一致，而上市公司內部控制的復雜程度也與預期假設一致，與內部控制審計費用正相關，但其結果不顯著；另外，上市公司內部控制失效的風險和設有內部控制監督機構與預期假設不一致，且不顯著。

基于以上研究，一方面，在《企業內部控制配套指引》正式開始實施后，應出臺相關的內部控制審計費用披露方面的規定，要求上市公司分開披露內部控制審計費用和財務報告審計費用，增加審計服務各項收費的透明度，防止同一會計師事務所對同一上市公司進行整合審計時，兩種審計費用的相互擠占，且有利于研究內部控制審計費用的影響因素和影響方式；另一方面，各省、市應規范會計師事務所的內部控制收費行為，出臺相關的文件指導內部控制審計費用的定價，以促進注冊會計師行業的健康和有序發展。最后，本文的研究模型解釋力度并不高，但隨著我國內部控制審計費用定價市場的逐步規范化和完善化，不斷深入研究，關于自變量對因變量內部控制審計費用的解釋度也會越來越高。

【參考文獻】

[1] 張宜霞.財務報告內部控制審計收費的影響因素：基于中國內地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011（12）：70-77.

[2] 財政部，等.企業內部控制配套指引[S].2010.

[3] 中國注冊會計師協會.上市公司2011年年報審計情況快報[EB/OL].http：//www.cicpa.org.cn.

[4] 陳麗蓉，毛珊，楊鵬.上市公司內部控制審計對審計費用影響的實證研究[J].財會月刊，2011（7）：68-71.

[5] 財政部，等.企業內部控制基本規范[S].2008.endprint

三是上市公司內部控制失效的風險（Risk）的回歸系數為-0.8022，P值為0.5923，回歸系數為負，與預期符號相反，但其結果不顯著，上市公司內部控制失效的風險與內部控制審計費用存在非顯著的負相關關系。這一結果可能有兩種解釋：第一，本文采用2011年度內部控制審計報告意見類型來衡量上市公司內部控制失效的風險，但可以看到，2011年注冊會計師對上市公司出具的“標準”內部控制審計報告的比例高達98.05%，則其意見類型可能對內部控制審計定價影響很小；第二，五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》要求上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，則在2011年對內部控制進行審計，披露內部控制審計報告還處于自愿性階段，進行內部控制審計的上市公司多為內部控制設計和運行較好的公司，而注冊會計師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解還不夠深入，對《企業內部控制審計指引》的具體運用還處于非強制的探索階段，較小可能出現會計師事務所因發表錯誤的內部控制審計意見而被訴訟要求賠償，則其對出具“標準”內部控制審計報告較為偏好。

四是設有內部控制監督機構（Supervise）的回歸系數為0.1811，P值為0.6050，回歸系數為正，與預期符號相反，且不顯著，即設置內部控制監督機構與內部控制審計費用存在非顯著的正相關關系。從實證結果看，出現這種與研究假設截然相悖的結果，可能的原因在于：一方面，《企業內部控制基本規范》剛開始實施，上市公司的內部控制制度目前還不夠完善，內部控制的執行還存在效率低下的問題，則注冊會計師在對內部控制審計收費時并沒有考慮內部控制監督機構的存在對內部控制審計工作量的影響；另一方面，注冊會計師可能認為每增加一個內部控制機構，其在審計的過程中須關注該內部控制監督機構是否定期執行監督工作，監督是否有效，這反而會加大注冊會計師進行內部控制審計的工作量。

五是上市公司所在地的經濟發達水平Ln（GDP）的回歸系數為0.7554，P值為0.0503，在5%的水平上顯著，回歸系數為正，與預期符號相同，上市公司所在地的經濟發達水平與內部控制審計費用顯著正相關。上市公司所在地經濟越發達，其支付的內部控制審計費用越高，假設5得到驗證。

六是會計師事務所的聲譽（Big4）的回歸系數為1.0149，P值為0.0426，在5%的水平上顯著，回歸系數為正，與預期符號相同，會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用顯著正相關。這表明上市公司會支付高額的內部控制審計費用來購買企業內控較完善的“信號”。會計師事務所聲譽越好，越具有“品牌”效應，內部控制審計費用就越高，假設6得到驗證。

四、結語與建議

本文在我國A股上市公司開始正式執行《企業內部控制配套指引》的前一年，還處于自愿進行內部控制審計的背景下，以2011年披露了內部控制審計報告的上市公司為樣本，研究了內部控制審計費用的影響因素和影響方式。研究發現，上市公司規模、上市公司所在地的經濟發達水平以及會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用顯著正相關，與研究假設一致，而上市公司內部控制的復雜程度也與預期假設一致，與內部控制審計費用正相關，但其結果不顯著；另外，上市公司內部控制失效的風險和設有內部控制監督機構與預期假設不一致，且不顯著。

基于以上研究，一方面，在《企業內部控制配套指引》正式開始實施后，應出臺相關的內部控制審計費用披露方面的規定，要求上市公司分開披露內部控制審計費用和財務報告審計費用，增加審計服務各項收費的透明度，防止同一會計師事務所對同一上市公司進行整合審計時，兩種審計費用的相互擠占，且有利于研究內部控制審計費用的影響因素和影響方式；另一方面，各省、市應規范會計師事務所的內部控制收費行為，出臺相關的文件指導內部控制審計費用的定價，以促進注冊會計師行業的健康和有序發展。最后，本文的研究模型解釋力度并不高，但隨著我國內部控制審計費用定價市場的逐步規范化和完善化，不斷深入研究，關于自變量對因變量內部控制審計費用的解釋度也會越來越高。

【參考文獻】

[1] 張宜霞.財務報告內部控制審計收費的影響因素：基于中國內地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011（12）：70-77.

[2] 財政部，等.企業內部控制配套指引[S].2010.

[3] 中國注冊會計師協會.上市公司2011年年報審計情況快報[EB/OL].http：//www.cicpa.org.cn.

[4] 陳麗蓉，毛珊，楊鵬.上市公司內部控制審計對審計費用影響的實證研究[J].財會月刊，2011（7）：68-71.

[5] 財政部，等.企業內部控制基本規范[S].2008.endprint

三是上市公司內部控制失效的風險（Risk）的回歸系數為-0.8022，P值為0.5923，回歸系數為負，與預期符號相反，但其結果不顯著，上市公司內部控制失效的風險與內部控制審計費用存在非顯著的負相關關系。這一結果可能有兩種解釋：第一，本文采用2011年度內部控制審計報告意見類型來衡量上市公司內部控制失效的風險，但可以看到，2011年注冊會計師對上市公司出具的“標準”內部控制審計報告的比例高達98.05%，則其意見類型可能對內部控制審計定價影響很小；第二，五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》要求上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，則在2011年對內部控制進行審計，披露內部控制審計報告還處于自愿性階段，進行內部控制審計的上市公司多為內部控制設計和運行較好的公司，而注冊會計師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解還不夠深入，對《企業內部控制審計指引》的具體運用還處于非強制的探索階段，較小可能出現會計師事務所因發表錯誤的內部控制審計意見而被訴訟要求賠償，則其對出具“標準”內部控制審計報告較為偏好。

四是設有內部控制監督機構（Supervise）的回歸系數為0.1811，P值為0.6050，回歸系數為正，與預期符號相反，且不顯著，即設置內部控制監督機構與內部控制審計費用存在非顯著的正相關關系。從實證結果看，出現這種與研究假設截然相悖的結果，可能的原因在于：一方面，《企業內部控制基本規范》剛開始實施，上市公司的內部控制制度目前還不夠完善，內部控制的執行還存在效率低下的問題，則注冊會計師在對內部控制審計收費時并沒有考慮內部控制監督機構的存在對內部控制審計工作量的影響；另一方面，注冊會計師可能認為每增加一個內部控制機構，其在審計的過程中須關注該內部控制監督機構是否定期執行監督工作，監督是否有效，這反而會加大注冊會計師進行內部控制審計的工作量。

五是上市公司所在地的經濟發達水平Ln（GDP）的回歸系數為0.7554，P值為0.0503，在5%的水平上顯著，回歸系數為正，與預期符號相同，上市公司所在地的經濟發達水平與內部控制審計費用顯著正相關。上市公司所在地經濟越發達，其支付的內部控制審計費用越高，假設5得到驗證。

六是會計師事務所的聲譽（Big4）的回歸系數為1.0149，P值為0.0426，在5%的水平上顯著，回歸系數為正，與預期符號相同，會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用顯著正相關。這表明上市公司會支付高額的內部控制審計費用來購買企業內控較完善的“信號”。會計師事務所聲譽越好，越具有“品牌”效應，內部控制審計費用就越高，假設6得到驗證。

四、結語與建議

本文在我國A股上市公司開始正式執行《企業內部控制配套指引》的前一年，還處于自愿進行內部控制審計的背景下，以2011年披露了內部控制審計報告的上市公司為樣本，研究了內部控制審計費用的影響因素和影響方式。研究發現，上市公司規模、上市公司所在地的經濟發達水平以及會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用顯著正相關，與研究假設一致，而上市公司內部控制的復雜程度也與預期假設一致，與內部控制審計費用正相關，但其結果不顯著；另外，上市公司內部控制失效的風險和設有內部控制監督機構與預期假設不一致，且不顯著。

基于以上研究，一方面，在《企業內部控制配套指引》正式開始實施后，應出臺相關的內部控制審計費用披露方面的規定，要求上市公司分開披露內部控制審計費用和財務報告審計費用，增加審計服務各項收費的透明度，防止同一會計師事務所對同一上市公司進行整合審計時，兩種審計費用的相互擠占，且有利于研究內部控制審計費用的影響因素和影響方式；另一方面，各省、市應規范會計師事務所的內部控制收費行為，出臺相關的文件指導內部控制審計費用的定價，以促進注冊會計師行業的健康和有序發展。最后，本文的研究模型解釋力度并不高，但隨著我國內部控制審計費用定價市場的逐步規范化和完善化，不斷深入研究，關于自變量對因變量內部控制審計費用的解釋度也會越來越高。

【參考文獻】

[1] 張宜霞.財務報告內部控制審計收費的影響因素：基于中國內地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011（12）：70-77.

[2] 財政部，等.企業內部控制配套指引[S].2010.

[3] 中國注冊會計師協會.上市公司2011年年報審計情況快報[EB/OL].http：//www.cicpa.org.cn.

[4] 陳麗蓉，毛珊，楊鵬.上市公司內部控制審計對審計費用影響的實證研究[J].財會月刊，2011（7）：68-71.

[5] 財政部，等.企業內部控制基本規范[S].2008.endprint