企業內部控制缺陷“三維”認定模型

【摘 要】 綜合考慮企業內部控制缺陷的空間結構與時間性，可以劃分為層次性缺陷、規模性缺陷與持續性缺陷，實踐中主要存在三類缺陷的組合缺陷，針對組合缺陷設計出企業內部控制缺陷“三維”認定模型，在計算單一缺陷值的基礎上，計算組合缺陷值，結合組合缺陷的兩個臨界值，定量認定內部控制缺陷。

【關鍵詞】 內部控制； 層次性缺陷； 規模性缺陷； 持續性缺陷； 三維認定模型

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0043-03

一、相關文獻回顧

自從SOX法案頒布，國內外學者開始關注內部控制缺陷問題，Ge&Mcvay（2005）、Jeffrev Dovle（2006）等分別對內部控制缺陷進行分類。在此基礎上，張龍平等（2009）認為內部控制缺陷具有相對性；齊保壘等（2010）研究了財務報告內部控制缺陷的影響因素；南京大學課題組（2010）結合我國上市公司的內控，總結了我國上市公司內控存在的缺陷；王惠芳（2011）從理論前提銜接、規范制定思路及內部控制缺陷程度等方面重構了內部控制缺陷認定的基本框架；田娟、余玉苗（2012）認為內部控制缺陷認定沒有具體規定；李宇立（2012）從管理層視角分析了內部控制缺陷識別與認定的技術路徑。從現有文獻看，關于內部控制缺陷認定存在以下幾點不足：（1）對內部控制缺陷認定主要停留在定性認定，缺少定量認定，以致內部控制缺陷認定的主觀影響較大、可操作性不強；（2）現有缺陷認定主要從空間維度或時間維度來認定內部控制缺陷，割裂了內部控制缺陷的空間性與時間性，形成的內部控制缺陷認定標準欠完善。因此，本文在綜合考慮內部控制缺陷的空間結構與時間性的基礎上，設計定量認定為主的內部控制缺陷認定標準，為企業內部控制缺陷認定提供操作性更強的思路。

二、企業內部控制缺陷的結構

企業內部控制作為企業的免疫系統，嵌入企業內部，可持續地確保實現企業各類目標。從空間角度看，內部控制缺陷存在于內部控制設計、執行、評價等各個環節；從時間角度看，內部控制缺陷存續的時間有暫時的、有可持續性的，可持續性的時間有長有短。筆者認為企業內部控制缺陷既具有空間結構，也具有時間結構，時間維度的企業內部控制缺陷界定為持續性缺陷（用A描述持續性缺陷值），空間維度的內部控制缺陷劃分為層次性缺陷（用B描述層次性缺陷值）與規模性缺陷（用C描述規模性缺陷值）。

（一）持續性缺陷

內部控制持續性缺陷是從內部控制缺陷影響持續時間角度分析企業內部控制缺陷，根據內部控制缺陷存在的時間長短與內部控制缺陷對內部控制目標的影響時間長短，可以將內部控制持續性缺陷分為時點性缺陷與時期性缺陷。所謂時點性缺陷是指內部控制在某一時點存在的，隨著時間推移，將逐漸在外部干預或自身優化下能彌補的缺陷；時期性缺陷是指內部控制在某一段時期內失效，即使有外部干預也很難在短期內彌補或不存在及時的補救措施，從而使得內部控制持續失效的缺陷。由于時期性缺陷使得企業內部控制持續失效，而時點性缺陷只是使得內部控制暫時性失效，一般認為時期性缺陷比時點性缺陷的影響大。因此，在缺陷性質相同的情況下，時期性缺陷比時點性缺陷更有可能成為重大缺陷或重要缺陷，但是在實踐中單獨存在這類缺陷不常見，一般與其他缺陷同時存在。

單一持續性缺陷的認定標準主要考慮內部控制缺陷存續的時間，一般持續時間越長，其影響越大，其度量采取李斯特五級打分法，專家通過分析缺陷影響的時間長短，給出0—5分不同的分值，分值越高代表持續性缺陷的影響越大。

（二）層次性缺陷

內部控制層次性缺陷是從空間維度質的角度來分析企業內部控制缺陷。休哈特（1930）的PDCA循環理論認為工作過程依次為：設計—執行—檢查—改進，不停的周而復始的運轉，融合PDCA循環理論的企業內部控制可以劃分為設計、執行、檢查與改進四個層面。因此，企業內部控制層次性缺陷是指企業內部控制設計、執行、檢查與改進等層面存在的缺陷，主要包括設計缺陷、執行缺陷、檢查缺陷與改進缺陷。（1）設計缺陷。設計缺陷是指企業內部控制制度設計環節存在的缺陷。設計環節是企業內部控制的起點，該環節出現缺陷，直接影響執行環節，如果內部控制中的檢查與改進環節失效，將影響內部控制的下一次循環。（2）執行缺陷。執行缺陷是指企業執行內部控制制度環節存在的缺陷，包括執行過程缺陷與執行結果缺陷。（3）檢查缺陷。檢查缺陷是指對內部控制制度設計與執行進行檢查的環節存在的缺陷。（4）改進缺陷。改進缺陷是指在檢查的基礎上改進內部控制設計、執行與檢查中存在的缺陷，改進是下一次內部控制循環的基礎。企業內部控制層次性缺陷是設計缺陷、執行缺陷、檢查缺陷與改進缺陷綜合影響的結果，內部控制經過內部控制設計、執行、檢查與改進各層次的缺陷過濾，形成實際的內部控制效果，因此層次性缺陷B與設計缺陷（用x表示）、執行缺陷（用y表示）、檢查缺陷（用z表示）、改進缺陷（用k表示）的關系為：1-B=（1-x）（1-y）（1-z）（1-k），則層次性缺陷的計算公式為：B=1-（1-x）（1-y）（1-z）（1-k）。

單一層次性缺陷的認定標準可以從以下三方面設計：（1）缺陷存在于哪些內控層次。越靠近設計層次，缺陷的影響越大，越靠近改進層次的缺陷影響越小。（2）缺陷涉及的層次數量。缺陷存在于多個層次比缺陷存在于某一個層次的影響大。（3）多層次缺陷是否關聯。如果缺陷存在于多個層次，存在關聯的缺陷比不存在關聯的多層次性缺陷的影響大。

（三）規模性缺陷

內部控制規模性缺陷是從空間維度量的角度分析內部控制缺陷，根據內部控制缺陷延伸維度可以分為線缺陷、面缺陷與體缺陷。線缺陷是指兩個及兩個以上的點缺陷在同一線上互動影響的內部控制缺陷，線缺陷可能存在于內部控制某一層次，也可能跨越內部控制多個層次。面缺陷是指多個點缺陷在同一面上互動影響的內部控制缺陷，面缺陷也可能存在于內部控制某一層次，或跨越內部控制多個層次。體缺陷是指多個點缺陷互動影響下形成體狀結構的內部控制缺陷，體缺陷由于跨越多個層次，其影響較深，因而其影響比較大。

單一規模性缺陷的認定標準可以從以下兩方面設計：（1）缺陷屬于線缺陷、面缺陷與體缺陷中哪一類，一般體缺陷的影響大于面缺陷，面缺陷的影響大于線缺陷。（2）對于線缺陷分析其影響深度，面缺陷分析其影響廣度，體缺陷既分析其影響深度也分析其影響廣度，同類缺陷深度越深、廣度越寬的，其缺陷的影響越大。其度量采取李斯特五級打分法，專家通過分析缺陷影響的時間長短，給出0—5分不同的分值，分值越高代表缺陷的影響越大。

三、企業內控缺陷“三維”認定模型

實踐中，企業內部控制缺陷一般表現為層次性缺陷、規模性缺陷與持續性缺陷的組合缺陷，組合缺陷具體有：層次性—規模性缺陷、層次性—持續性缺陷與規模性—持續性缺陷等二元缺陷，同時具備層次性、規模性與持續性的三元內部控制缺陷。企業內控缺陷“三維”認定模型主要針對組合缺陷而言，從缺陷的層次、規模與持續性三個維度設計內部控制缺陷認定標準，計算缺陷值，認定缺陷類型。其認定的基本思路為：首先，分別計算單一缺陷的一般缺陷與重要缺陷臨界值、重要缺陷與重大缺陷的臨界值；然后，計算二元缺陷與三元缺陷的內部控制缺陷兩個臨界值；最后，企業根據某類內控缺陷的性質，計算出該缺陷的缺陷值，結合缺陷臨界值，認定該類內部控制缺陷屬于一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷中哪一類?！叭S”認定用一個三維圖表示（如圖1），0A軸表示持續性缺陷維度，0B軸表示層次性缺陷維度，0C軸表示規模性缺陷維度。沿著各維度軸延伸，對應的缺陷值越大；離原點越近，對應的缺陷值越小。如圖1所示：持續性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為A1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為A2；層次性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為B1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為B2；規模性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為C1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為C2。二元組合缺陷值可以用兩軸與原點形成的三角形的面積來衡量，三元組合缺陷值可以用三軸與原點形成的三角錐的體積來衡量。

（一）缺陷“三維”認定模型的特點

內部控制缺陷“三維”認定存在綜合性、全面性與動態性三大特點：（1）綜合性。采用定性認定與定量認定相結合的認定方法，在定性分析缺陷認定的基礎上，定量計算內部控制缺陷值，結合內控缺陷的臨界值認定缺陷類型，彌補了以往過分依據定性認定的不足，使缺陷認定更加科學、客觀。（2）全面性。缺陷認定既注意到內部控制缺陷的空間結構，也考慮了內控缺陷的時間性，規模性缺陷維度與層次性缺陷維度是以其空間結構為基礎，持續性缺陷維度是以缺陷的時間性為基礎。（3）動態性?，F有的內控缺陷認定是以某一時點的缺陷狀態為對象，沒有考慮內控缺陷的持續性，在“三維”缺陷認定中更加重視缺陷的動態變化，不僅認定某一時點的內控缺陷，而且以某一段時期的缺陷動態為認定對象。

（二）組合缺陷值的計量

我國《企業內部控制配套指引》將內部控制缺陷劃分為一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷，本文在此基礎上將單一內控缺陷值劃分為三個區間：（0，一般缺陷與重要缺陷的臨界值）、（一般缺陷與重要缺陷的臨界值，重要缺陷與重大缺陷的臨界值）、（重要缺陷與重大缺陷的臨界值，+∞），計算組合缺陷值，要考慮單一缺陷值的分布區間，組合缺陷值計算區分兩種情形：

1.組合缺陷中任意單一缺陷值都分布在某一區間。由于組合缺陷中任意單一缺陷值都分布在某一區間，說明組合缺陷中的單一缺陷都沒有發生質的變化，即層次性缺陷、規模性缺陷與持續性缺陷都屬于一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷中的某一類，因此，內部控制組合缺陷值的計算可以按照表1中的計算公式計算。

2.組合缺陷中單一缺陷分布在不同的區間內。組合缺陷中單一缺陷分布在不同的區間內，意味著組合缺陷中的單一缺陷具有不同的質，計算組合缺陷時，要注意三個方面對組合缺陷值計算的影響：（1）單一缺陷的短板效益，即某單一缺陷的最大影響是組合缺陷影響最大值；（2）確定組合缺陷影響時要考慮單一缺陷的影響在組合缺陷中的乘數效益，即單一缺陷放在組合缺陷中考慮，其影響程度可能要大于其單一缺陷影響的最大值；（3）各單一缺陷影響力的合力。

（三）組合缺陷的“三維”認定基本程序

企業組合缺陷的三維認定以企業存在組合缺陷臨界值為基礎，因此，在認定組合缺陷之前，企業必須組織權威專家綜合評價企業近期內部控制五要素，結合前面闡述的單一缺陷認定的標準，采取專家打分法分別確定出企業內控規模性缺陷、層次性缺陷與持續性缺陷的兩個臨界值，結合組合缺陷值計算公式確定出組合缺陷的兩個臨界值，為認定企業內部控制缺陷提供一個定量的標準。在企業內部控制缺陷認定實踐中，首先，企業認定該項缺陷是屬于單一缺陷還是組合缺陷。然后，結合單一缺陷認定標準評價給分，在此基礎上計算其組合缺陷值。最后，以缺陷的兩個臨界值為界限，認定該類缺陷屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。

四、小結

利用內部控制缺陷值計算公式計算內部控制缺陷值，定量認定內部控制缺陷是本文提出的內部控制缺陷“三維”認定模型的核心內容。但是“三維”認定模型是以內部控制缺陷的一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷的兩個臨界值已知為前提，因此如何科學確定兩個臨界值是后續研究的內容。

【主要參考文獻】

[1] 張龍平，陳作習，宋浩.美國內部控制審計的制度變遷及其啟示[J].會計研究，2009（2）：75-80.

[2] 齊保壘，田高良.財務報告內部控制缺陷披露影響因素研究[J].山西財經大學學報，2010（4）：114-120.

[3] 王惠芳.內部控制缺陷認定：現狀、困境及基本框架重構[J].會計研究，2011（8）：61-67.

[4] 田娟，余玉苗.內部控制缺陷識別與認定中存在的問題及對策[J].管理世界，2012（6）：180-181.

[5] 李宇立.內部控制缺陷識別與認定的技術路線[J].中南財經政法大學學報，2012（2）：113-119.

[6] 石意如.企業內部控制缺陷三分法認定[J].財會月刊，2012（5）：8-11.

[7] 石意如.幸福導向下企業內部控制評價框架設計[J].財會通訊，2012（12）：81-83.

單一規模性缺陷的認定標準可以從以下兩方面設計：（1）缺陷屬于線缺陷、面缺陷與體缺陷中哪一類，一般體缺陷的影響大于面缺陷，面缺陷的影響大于線缺陷。（2）對于線缺陷分析其影響深度，面缺陷分析其影響廣度，體缺陷既分析其影響深度也分析其影響廣度，同類缺陷深度越深、廣度越寬的，其缺陷的影響越大。其度量采取李斯特五級打分法，專家通過分析缺陷影響的時間長短，給出0—5分不同的分值，分值越高代表缺陷的影響越大。

三、企業內控缺陷“三維”認定模型

實踐中，企業內部控制缺陷一般表現為層次性缺陷、規模性缺陷與持續性缺陷的組合缺陷，組合缺陷具體有：層次性—規模性缺陷、層次性—持續性缺陷與規模性—持續性缺陷等二元缺陷，同時具備層次性、規模性與持續性的三元內部控制缺陷。企業內控缺陷“三維”認定模型主要針對組合缺陷而言，從缺陷的層次、規模與持續性三個維度設計內部控制缺陷認定標準，計算缺陷值，認定缺陷類型。其認定的基本思路為：首先，分別計算單一缺陷的一般缺陷與重要缺陷臨界值、重要缺陷與重大缺陷的臨界值；然后，計算二元缺陷與三元缺陷的內部控制缺陷兩個臨界值；最后，企業根據某類內控缺陷的性質，計算出該缺陷的缺陷值，結合缺陷臨界值，認定該類內部控制缺陷屬于一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷中哪一類?！叭S”認定用一個三維圖表示（如圖1），0A軸表示持續性缺陷維度，0B軸表示層次性缺陷維度，0C軸表示規模性缺陷維度。沿著各維度軸延伸，對應的缺陷值越大；離原點越近，對應的缺陷值越小。如圖1所示：持續性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為A1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為A2；層次性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為B1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為B2；規模性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為C1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為C2。二元組合缺陷值可以用兩軸與原點形成的三角形的面積來衡量，三元組合缺陷值可以用三軸與原點形成的三角錐的體積來衡量。

（一）缺陷“三維”認定模型的特點

內部控制缺陷“三維”認定存在綜合性、全面性與動態性三大特點：（1）綜合性。采用定性認定與定量認定相結合的認定方法，在定性分析缺陷認定的基礎上，定量計算內部控制缺陷值，結合內控缺陷的臨界值認定缺陷類型，彌補了以往過分依據定性認定的不足，使缺陷認定更加科學、客觀。（2）全面性。缺陷認定既注意到內部控制缺陷的空間結構，也考慮了內控缺陷的時間性，規模性缺陷維度與層次性缺陷維度是以其空間結構為基礎，持續性缺陷維度是以缺陷的時間性為基礎。（3）動態性?，F有的內控缺陷認定是以某一時點的缺陷狀態為對象，沒有考慮內控缺陷的持續性，在“三維”缺陷認定中更加重視缺陷的動態變化，不僅認定某一時點的內控缺陷，而且以某一段時期的缺陷動態為認定對象。

（二）組合缺陷值的計量

我國《企業內部控制配套指引》將內部控制缺陷劃分為一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷，本文在此基礎上將單一內控缺陷值劃分為三個區間：（0，一般缺陷與重要缺陷的臨界值）、（一般缺陷與重要缺陷的臨界值，重要缺陷與重大缺陷的臨界值）、（重要缺陷與重大缺陷的臨界值，+∞），計算組合缺陷值，要考慮單一缺陷值的分布區間，組合缺陷值計算區分兩種情形：

1.組合缺陷中任意單一缺陷值都分布在某一區間。由于組合缺陷中任意單一缺陷值都分布在某一區間，說明組合缺陷中的單一缺陷都沒有發生質的變化，即層次性缺陷、規模性缺陷與持續性缺陷都屬于一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷中的某一類，因此，內部控制組合缺陷值的計算可以按照表1中的計算公式計算。

2.組合缺陷中單一缺陷分布在不同的區間內。組合缺陷中單一缺陷分布在不同的區間內，意味著組合缺陷中的單一缺陷具有不同的質，計算組合缺陷時，要注意三個方面對組合缺陷值計算的影響：（1）單一缺陷的短板效益，即某單一缺陷的最大影響是組合缺陷影響最大值；（2）確定組合缺陷影響時要考慮單一缺陷的影響在組合缺陷中的乘數效益，即單一缺陷放在組合缺陷中考慮，其影響程度可能要大于其單一缺陷影響的最大值；（3）各單一缺陷影響力的合力。

（三）組合缺陷的“三維”認定基本程序

企業組合缺陷的三維認定以企業存在組合缺陷臨界值為基礎，因此，在認定組合缺陷之前，企業必須組織權威專家綜合評價企業近期內部控制五要素，結合前面闡述的單一缺陷認定的標準，采取專家打分法分別確定出企業內控規模性缺陷、層次性缺陷與持續性缺陷的兩個臨界值，結合組合缺陷值計算公式確定出組合缺陷的兩個臨界值，為認定企業內部控制缺陷提供一個定量的標準。在企業內部控制缺陷認定實踐中，首先，企業認定該項缺陷是屬于單一缺陷還是組合缺陷。然后，結合單一缺陷認定標準評價給分，在此基礎上計算其組合缺陷值。最后，以缺陷的兩個臨界值為界限，認定該類缺陷屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。

四、小結

利用內部控制缺陷值計算公式計算內部控制缺陷值，定量認定內部控制缺陷是本文提出的內部控制缺陷“三維”認定模型的核心內容。但是“三維”認定模型是以內部控制缺陷的一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷的兩個臨界值已知為前提，因此如何科學確定兩個臨界值是后續研究的內容。

【主要參考文獻】

[1] 張龍平，陳作習，宋浩.美國內部控制審計的制度變遷及其啟示[J].會計研究，2009（2）：75-80.

[2] 齊保壘，田高良.財務報告內部控制缺陷披露影響因素研究[J].山西財經大學學報，2010（4）：114-120.

[3] 王惠芳.內部控制缺陷認定：現狀、困境及基本框架重構[J].會計研究，2011（8）：61-67.

[4] 田娟，余玉苗.內部控制缺陷識別與認定中存在的問題及對策[J].管理世界，2012（6）：180-181.

[5] 李宇立.內部控制缺陷識別與認定的技術路線[J].中南財經政法大學學報，2012（2）：113-119.

[6] 石意如.企業內部控制缺陷三分法認定[J].財會月刊，2012（5）：8-11.

[7] 石意如.幸福導向下企業內部控制評價框架設計[J].財會通訊，2012（12）：81-83.

單一規模性缺陷的認定標準可以從以下兩方面設計：（1）缺陷屬于線缺陷、面缺陷與體缺陷中哪一類，一般體缺陷的影響大于面缺陷，面缺陷的影響大于線缺陷。（2）對于線缺陷分析其影響深度，面缺陷分析其影響廣度，體缺陷既分析其影響深度也分析其影響廣度，同類缺陷深度越深、廣度越寬的，其缺陷的影響越大。其度量采取李斯特五級打分法，專家通過分析缺陷影響的時間長短，給出0—5分不同的分值，分值越高代表缺陷的影響越大。

三、企業內控缺陷“三維”認定模型

實踐中，企業內部控制缺陷一般表現為層次性缺陷、規模性缺陷與持續性缺陷的組合缺陷，組合缺陷具體有：層次性—規模性缺陷、層次性—持續性缺陷與規模性—持續性缺陷等二元缺陷，同時具備層次性、規模性與持續性的三元內部控制缺陷。企業內控缺陷“三維”認定模型主要針對組合缺陷而言，從缺陷的層次、規模與持續性三個維度設計內部控制缺陷認定標準，計算缺陷值，認定缺陷類型。其認定的基本思路為：首先，分別計算單一缺陷的一般缺陷與重要缺陷臨界值、重要缺陷與重大缺陷的臨界值；然后，計算二元缺陷與三元缺陷的內部控制缺陷兩個臨界值；最后，企業根據某類內控缺陷的性質，計算出該缺陷的缺陷值，結合缺陷臨界值，認定該類內部控制缺陷屬于一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷中哪一類?！叭S”認定用一個三維圖表示（如圖1），0A軸表示持續性缺陷維度，0B軸表示層次性缺陷維度，0C軸表示規模性缺陷維度。沿著各維度軸延伸，對應的缺陷值越大；離原點越近，對應的缺陷值越小。如圖1所示：持續性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為A1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為A2；層次性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為B1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為B2；規模性缺陷的一般缺陷與重要缺陷的臨界值為C1，重要缺陷與重大缺陷的臨界值為C2。二元組合缺陷值可以用兩軸與原點形成的三角形的面積來衡量，三元組合缺陷值可以用三軸與原點形成的三角錐的體積來衡量。

（一）缺陷“三維”認定模型的特點

內部控制缺陷“三維”認定存在綜合性、全面性與動態性三大特點：（1）綜合性。采用定性認定與定量認定相結合的認定方法，在定性分析缺陷認定的基礎上，定量計算內部控制缺陷值，結合內控缺陷的臨界值認定缺陷類型，彌補了以往過分依據定性認定的不足，使缺陷認定更加科學、客觀。（2）全面性。缺陷認定既注意到內部控制缺陷的空間結構，也考慮了內控缺陷的時間性，規模性缺陷維度與層次性缺陷維度是以其空間結構為基礎，持續性缺陷維度是以缺陷的時間性為基礎。（3）動態性?，F有的內控缺陷認定是以某一時點的缺陷狀態為對象，沒有考慮內控缺陷的持續性，在“三維”缺陷認定中更加重視缺陷的動態變化，不僅認定某一時點的內控缺陷，而且以某一段時期的缺陷動態為認定對象。

（二）組合缺陷值的計量

我國《企業內部控制配套指引》將內部控制缺陷劃分為一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷，本文在此基礎上將單一內控缺陷值劃分為三個區間：（0，一般缺陷與重要缺陷的臨界值）、（一般缺陷與重要缺陷的臨界值，重要缺陷與重大缺陷的臨界值）、（重要缺陷與重大缺陷的臨界值，+∞），計算組合缺陷值，要考慮單一缺陷值的分布區間，組合缺陷值計算區分兩種情形：

1.組合缺陷中任意單一缺陷值都分布在某一區間。由于組合缺陷中任意單一缺陷值都分布在某一區間，說明組合缺陷中的單一缺陷都沒有發生質的變化，即層次性缺陷、規模性缺陷與持續性缺陷都屬于一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷中的某一類，因此，內部控制組合缺陷值的計算可以按照表1中的計算公式計算。

2.組合缺陷中單一缺陷分布在不同的區間內。組合缺陷中單一缺陷分布在不同的區間內，意味著組合缺陷中的單一缺陷具有不同的質，計算組合缺陷時，要注意三個方面對組合缺陷值計算的影響：（1）單一缺陷的短板效益，即某單一缺陷的最大影響是組合缺陷影響最大值；（2）確定組合缺陷影響時要考慮單一缺陷的影響在組合缺陷中的乘數效益，即單一缺陷放在組合缺陷中考慮，其影響程度可能要大于其單一缺陷影響的最大值；（3）各單一缺陷影響力的合力。

（三）組合缺陷的“三維”認定基本程序

企業組合缺陷的三維認定以企業存在組合缺陷臨界值為基礎，因此，在認定組合缺陷之前，企業必須組織權威專家綜合評價企業近期內部控制五要素，結合前面闡述的單一缺陷認定的標準，采取專家打分法分別確定出企業內控規模性缺陷、層次性缺陷與持續性缺陷的兩個臨界值，結合組合缺陷值計算公式確定出組合缺陷的兩個臨界值，為認定企業內部控制缺陷提供一個定量的標準。在企業內部控制缺陷認定實踐中，首先，企業認定該項缺陷是屬于單一缺陷還是組合缺陷。然后，結合單一缺陷認定標準評價給分，在此基礎上計算其組合缺陷值。最后，以缺陷的兩個臨界值為界限，認定該類缺陷屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。

四、小結

利用內部控制缺陷值計算公式計算內部控制缺陷值，定量認定內部控制缺陷是本文提出的內部控制缺陷“三維”認定模型的核心內容。但是“三維”認定模型是以內部控制缺陷的一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷的兩個臨界值已知為前提，因此如何科學確定兩個臨界值是后續研究的內容。

【主要參考文獻】

[1] 張龍平，陳作習，宋浩.美國內部控制審計的制度變遷及其啟示[J].會計研究，2009（2）：75-80.

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[3] 王惠芳.內部控制缺陷認定：現狀、困境及基本框架重構[J].會計研究，2011（8）：61-67.

[4] 田娟，余玉苗.內部控制缺陷識別與認定中存在的問題及對策[J].管理世界，2012（6）：180-181.

[5] 李宇立.內部控制缺陷識別與認定的技術路線[J].中南財經政法大學學報，2012（2）：113-119.

[6] 石意如.企業內部控制缺陷三分法認定[J].財會月刊，2012（5）：8-11.

[7] 石意如.幸福導向下企業內部控制評價框架設計[J].財會通訊，2012（12）：81-83.