會計準則、會計工作標準與內部控制

高智林

【摘 要】 會計準則是會計人員從事會計工作的規則和指南；會計工作標準是會計人員遵守會計準則、財務制度等規定形成的一套工作流程和操作方式；內部控制由一系列政策和程序組成，旨在為企業管理層實現控制目標。會計工作標準的建立應以會計準則為基礎，內部控制體系的建立應以會計工作標準為基礎，科學的會計工作標準是企業有效實施會計準則與內部控制的重要保障。

【關鍵詞】 會計準則； 會計工作標準； 內部控制

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0046-03

1996年財政部發布了《會計基礎工作規范》，啟動會計工作標準建設，1999年修訂后的《會計法》中首次以法律的形式提出企業內部控制制度建設的原則要求。隨后，財政部發布了《內部會計控制規范》，掀起內部控制制度建設的高潮。2006年財政部頒布新《企業會計準則》，規范了我國企業行為，提高了會計信息質量，維護了社會市場經濟秩序。2008年出臺《企業內部控制基本規范》，2010年相繼頒布實施相關配套指引，會計工作精細化、規范化的開展以及近幾年我國不斷推進企業信息化工作，對如何有效地實施企業內部控制問題，會計研究者提出了很多的對策與建議。國內會計與財務理論界盡管對會計工作標準的研究方興未艾，形成了多種觀點，但對會計準則、會計工作標準和內部控制之間的關系鮮有歸納和總結。

一、會計工作標準是一套程序和方式

（一）會計標準

有一種傳播最優經驗的做法叫標準。會計標準主要包括會計技術標準、會計管理標準和會計工作標準。其中，會計技術標準是指處理發生的會計業務所采用技術方法方面的規范，一般是由會計處理方法和內部管理要求確定的，包括《會計法》、《企業會計準則》、《會計基礎工作規范》等有關會計業務技術方面的規定以及財政、稅收、審計法規和企業內部財務會計制度；會計管理標準是指以《會計法》、《企業會計制度》、《企業財務管理制度》等法律法規為代表的會計日常工作基本要求方面的規范；會計工作標準是指處理會計業務過程方面的規范，是把會計技術標準要求轉化為科學工作的正確思路，一般是由企業依據本單位實際經濟業務內在的規律性和內部控制制度來制定。

會計標準在實務中主要指會計準則，會計標準和會計準則在英文中均譯為Accounting Standards。會計準則是規范財務會計信息處理、加工、生成和傳輸的一般原則和具體標準，指導會計工作人員從事會計工作的規則和指南，其內容是會計確認、計量、記錄和報告方面的規范，使得會計工作人員最終能從財務方面完整地概括反映出企業經濟活動的全貌。

（二）會計工作標準

會計工作標準是財會工作人員在管理標準許可的時間范圍內，嚴格遵守技術標準的規定，將需要完成的財務會計工作通過科學合理的歸納、整合、加工、分解和排序處理，形成一個最佳工作結果的財務工作過程規范。

會計工作標準實質上是解決會計實際問題的思想方法和操作方法。針對實際工作中發生的每一交易事項，為了使企業在一定的會計業務范圍內獲得最佳的工作秩序，對現在或潛在的會計問題歸納、制定、發布和實施共同或重復使用條款的業務處理流程。會計工作標準是將每個會計交易或事項涉及的工作目標、工作開始和結束時間、工作部門、工作人員、工作地點、相關資料（事前準備資料、事中運用資料、事后產出資料）、工作時限及工作流程等要素進行有機整合的程序和方式。

如果說會計電算化的應用使會計信息處理更加流程化、精細化、規范化，那么會計工作標準在企業實際工作中的應用，將會進一步推進整個會計基礎工作和會計職業的流程化、精細化、規范化，有助于引導會計工作人員日常行為，規范會計工作人員的工作模式，改變會計工作人員的思維模式。

（三）會計工作標準體系

一項具體的會計工作標準，就是一個完整的工作系統，全面地表現各種會計實際工作中所需要的制度要求。組織實施過程中，再對這個完整要求根據時間先后進行分解、排序，這個分解與排序是會計工作標準從宏觀到微觀的過程。

會計工作標準體系，是以會計工作標準為基礎，明確會計崗位工作目錄，指導崗位設置、科學成立機構，進而建立科學量化考評機制的一套系統。工作標準體系從研究角度來看，具有將工作的各個要素、各個環節、各部門有機結合起來構成一個新的有機整體的能力，通過對會計工作流程進行歸納和整理，把需要完成的工作的各個工作要素結合起來，形成一個全新的、整體性的工作過程和規范。由此，會計工作標準體系的實施其實是一項系統工程，會計工作標準體系的有效執行需要各個層面的密切配合。

二、內部控制為會計準則實施提供重要機制和內部環境

（一）內部控制的涵義

1992年，美國COSO委員會發布了《內部控制——整體框架》，即COSO報告，該報告認為內部控制是企業董事會、監事會、經理層和全體員工為實現控制目標，即達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循等目標而提供合理保證的過程。

我國財政部于1997年頒布了第9號具體審計準則，準則中認為內部控制是一個企業的董事會、監事會、經理層為了實現其發展戰略，提高經營活動的效率，確保信息的正確可靠，保護財產的安全完整，遵循相關的法律法規，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序。

（二）內部控制是企業自我約束的重要機制

有效的激勵制度可使員工不斷創造新思路，創造出更多的社會經濟效益，保證企業目標的實現。合理的約束機制則有助于使人力資本產能處于最低水平的契約要求上，滿足企業內部控制的需求。在市場競爭激烈、資源逐漸稀缺的環境中，企業會計人員受到多方因素的影響和制約，會計準則執行的有效性和公允性在很大程度上要取決于所在企業的管理當局，這個毋庸置疑。在缺乏有效激勵與約束機制下，企業管理當局必然會優先考慮自身的經濟利益，采用的會計政策是為自己量身定做。企業會計準則不能有效實施必然會帶來會計信息的不對稱，導致會計信息失真。endprint

內部控制的核心目標是杜絕各種違反會計準則、會計制度的情況發生，最為重要的意義是為員工的自我約束提供指南。實施企業內部控制可以規范企業行為規則，調整企業主體行為規范，激勵和約束企業內部經濟交易過程中的各種行為，降低交易成本，減少一些不確定性因素。內部控制就是持續均衡企業內部各個主體之間利益關系的合約，規定了各主體在交易活動中的權利與義務，每個主體可以做什么，不可以做什么以及受到怎樣的獎懲等，從而保證會計準則的有效實施，保護企業利益相關者的利益。

（三）內部控制為會計準則有效實施提供內部環境

內部控制的控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五大要素使得內部控制成為一個整體。企業的內部控制環境是內部控制的基礎，反映了董事會、管理者、業主和其他人員對控制的態度和行為，構成一個企業的主體氛圍和總基調。一個企業如果沒有有效的控制環境，無論其他幾個要素質量如何，都不可能形成一套有效的內部控制系統。

在瞬息多變的經濟和市場競爭環境下，執行會計準則對會計人員的職業判斷提出了更高的要求，會計政策選擇和會計估計判斷多數情況下取決于會計人員的“職業經驗”和“合理判斷”。企業管理當局應當充分認識到內部控制的重要性，營造良好的企業內部控制環境，建立有效的內部控制系統，采取有效的內部控制模式和運行機制。只有這樣，內部控制才能產生實效，才能為有效實施企業會計準則提供制度保障和重要基礎。

三、會計準則、會計工作標準與內部控制的關系

（一）會計準則是一種會計契約

從實質上講，會計準則是一種會計契約，會計準則的實施是為了減少契約成本。會計契約的履約機制可以分為自動履行機制和強制履行機制兩種，前者主要依靠會計契約的內在機理構造來實施，后者主要依賴于司法來進行。

從經濟學角度看，會計契約的自動履行機制主要通過市場，以自動實施機制、信譽機制、內在保障機制等形式范疇體現，會計準則是由特定的機構和專門人員通過一定的程序制定規范財務會計信息處理、加工、生成和傳輸的一般原則和具體標準。會計契約在一定的假設前提要求下，不需要直接依靠外界的力量，能夠自我履行。內部控制作為一種制度安排，具有契約屬性，是企業重要契約機制的組成部分，內部控制為會計準則的自動履行提供一個基礎，具有節約交易成本、補充企業不完全契約的優勢，使得企業根據會計準則編制的財務報告具有很強的可靠性，保證了會計信息的真實性和完整性。

（二）內部控制與會計準則

內部控制是管理現代化的必然產物。美國于2002年7月頒布了最為嚴格的SOX法案，要求在美國證券交易委員會（SEC）備案的上市公司必須提交年度內部控制自我評價報告，令上市公司最緊張最難達標的是企業內部控制制度建設。目前，我國的企業會計準則基本成型。實施會計準則體系，是一項系統工程，需要一個較長的完善過程。可以說，一套高水平的會計準則體系不是產生高質量會計信息的充要條件，還需要會計準則體系的有效實施。

內部控制是執行和實施會計準則的難點，一個企業如果沒有健全完善的內部控制系統，就不可能有效地執行和實施會計準則體系，也就不可能生成高質量的會計信息，更不能提高會計信息的決策有用性。要想生成高質量的會計信息，需要會計準則體系的有效實施，更需要各個方面的通力配合，完善的公司治理、高質量的會計準則以及完善的內部控制是關鍵要素。其中，內部控制對于會計準則的有效實施顯得尤為重要，它是生成高質量會計信息的基礎性工程。企業管理當局應當結合企業實際，建立健全內部控制系統，這樣才能有效地實施會計準則體系，生成高質量的會計信息，提高會計信息決策有用性和相關性，更好地為會計信息使用者提供相關服務。

（三）會計工作標準與會計準則

會計準則是進行會計工作的工具，是形成會計工作標準的基礎，它應用會計理論來指導會計實踐。會計工作標準有機形成并科學固化是對一項具體工作所涉及的制度要素的整合。建立會計工作標準，可以指導會計工作人員科學執行企業會計準則，合理實施內部控制制度，同時也是提高工作效率、保證工作質量、實現企業程序化管理的有力抓手。

俗話說，沒有規矩，不成方圓。會計工作標準的制定，應以企業會計準則為基礎，嚴格遵守財政部頒布的1項基本會計準則、41項具體會計準則及應用指南。會計工作標準是合理實施內部控制的重要舉措，并為科學執行企業會計準則和合理實施內部控制制度提供評價的標尺，在實踐過程中應加強各方整合，提高內部控制的有效性，提升企業控制目標，提高企業生存能力，促進企業健康成長。

（四）內部控制與會計工作標準

內部控制的核心目標是杜絕各種違反制度的情況發生，核心內容是建立有效工作流程，將企業戰略目標構思轉變為工作方案，將工作方案演化發展為可執行的工作計劃，并科學付諸實施，實現目標。會計工作標準是建立、實施和評價內部控制制度的有效方法，并從根本上保證財會工作質量的提高。沒有會計工作標準，內部控制就無從談起。

企業內部控制制度的建立應在以人為本的基礎上，抓住各個要素之間、各部分制度要求之間的內在聯系，有機滲透、交叉和融合，設計適合企業工作標準的過程，設計清晰的流程圖，將各種制度控制點明確在每一項具體會計工作標準之中，企業按照設計的會計工作標準進行管理，企業按照設計的標準執行日常工作，對執行情況進行評價和反饋，并隨著企業不斷發展而變化、調整，使之具有操作性和實用性。

建立科學的會計工作標準體系需要明確工作崗位職責，適時對風險進行有效監控；可以理順決策層、管理層與執行層之間的關系，保證企業工作成員之間的信息交流和溝通；通過會計工作標準執行過程的記錄與跟蹤，能夠定期審核企業內部控制體系的合理性和效益性，以便于加強企業內部控制評價，促進企業內部控制體系的設計，建立企業科學合理的內部管理體制。會計工作標準給會計工作人員以指導和引導，把科學工作的理念轉化為科學工作的正確思路，帶給人們科學工作、快樂工作和享受工作的意境。會計工作標準擴展人性的真善美，而內部控制限制人性的假惡丑，實施內部控制過程中，應盡力改善其帶給人限制、約束、被動和壓抑的感覺。企業要想有效執行會計準則和實施內部控制，必須建立科學合理、內容完整的會計工作標準體系。

四、結束語

會計準則是會計人員從事會計工作的規則和指南，會計工作標準是會計人員在管理標準規定的時間和范圍內，嚴格遵守會計準則等技術標準的規定，將需要完成的工作，通過科學的歸納、整合、分解、排序和加工處理，形成最佳結果的描述性文件。企業會計準則是建立會計工作標準的基礎，內部控制由一系列政策和程序組成，由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施，旨在為企業管理層實現控制目標。一個企業如果沒有健全完善的內部控制系統，就不可能有效地執行和實施會計準則體系，也就不可能生成高質量的會計信息，更不能提高會計信息的決策有用性。內部控制必須以會計工作標準為基礎進行。科學合理的會計工作標準是企業有效實施企業會計準則與內部控制的重要舉措和有力抓手，企業要使內部控制真正落地，充分發揮其效用，就必須將企業內部控制工作要求通過科學的會計工作標準化措施來實現，做到內部控制程序化、程序標準化、標準信息化、信息透明化。

【參考文獻】

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