審計(jì)視角下內(nèi)部控制的演進(jìn)

何欣惟

摘 要：從審計(jì)的視角研究內(nèi)部控制的演進(jìn)過程，分別從內(nèi)部控制的早期發(fā)展和初始形態(tài)入手，探究內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的分野以及內(nèi)部控制的概念演進(jìn)，并總結(jié)出內(nèi)部控制概念的整合和拓展以及對審計(jì)的影響。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）21-0124-02

一、內(nèi)部控制的發(fā)展脈絡(luò)

（一）內(nèi)部控制的淵源和早期發(fā)展

內(nèi)部控制，作為一個(gè)完整概念，直到20世紀(jì)30年代才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。但內(nèi)部控制的由來卻源遠(yuǎn)流長，內(nèi)部控制的基本思想和初級形式在此前悠久的人類社會(huì)發(fā)展歷程中皆有跡可循。可以說，自從人類群體活動(dòng)和組織出現(xiàn)，就產(chǎn)生了對組織的成員及其活動(dòng)進(jìn)行控制的需要。

內(nèi)部控制思想的發(fā)軔最早可以追溯到公元前3600年至公元前3200年的蘇美爾文化時(shí)期。另外，在古埃及、古波斯、古希臘、古羅馬和古代中國都能找到原始內(nèi)部牽制制度的雛形。

（二）內(nèi)部控制的初級形態(tài)：內(nèi)部牽制

20世紀(jì)以前，內(nèi)部控制的管理實(shí)踐已經(jīng)存在，只是盛行的觀念和實(shí)務(wù)都僅停留在內(nèi)部牽制（internal check）層面。

二、審計(jì)視角下的內(nèi)部控制

（一）內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的分野

“內(nèi)部控制”一詞的出現(xiàn)源于審計(jì)工作的需要，內(nèi)部控制的要求也首先應(yīng)用在會(huì)計(jì)工作中。但隨著內(nèi)部控制理論的不斷完善，內(nèi)部控制不再僅僅局限于會(huì)計(jì)范疇，逐漸擴(kuò)展到其他領(lǐng)域。

20世紀(jì)以后，審計(jì)職業(yè)界出于擺脫全面查核、提高審計(jì)效率的考慮，開始關(guān)注內(nèi)部控制，最終確立了內(nèi)部控制導(dǎo)向的制度基礎(chǔ)審計(jì)模式。內(nèi)部控制與審計(jì)的交叉與融合，成為了推動(dòng)內(nèi)部控制理論與實(shí)踐發(fā)展的最主要的力量。

（二）內(nèi)部控制的概念演進(jìn)

1.內(nèi)部控制的引入推動(dòng)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式向制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的嬗變，制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展反過來又帶來了內(nèi)部控制概念的不斷修訂完善。直到19世紀(jì)末期，獨(dú)立審計(jì)的基本模式仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，即詳細(xì)地驗(yàn)證賬簿中記錄的交易。由于當(dāng)時(shí)英國的獨(dú)立審計(jì)最為發(fā)達(dá)，所以這種審計(jì)模式又被稱為“英國式審計(jì)”。但隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來越大，交易事項(xiàng)越來越繁雜，使得全面、詳細(xì)的測試變得不太可行。

制度基礎(chǔ)審計(jì)模式從萌生到盛行的數(shù)十年間，隨著審計(jì)理論的發(fā)展，審計(jì)職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA，1957年更名為美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA））首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森·羅賓斯公司舞弊案等一系列事件的爆發(fā)，使得審計(jì)職業(yè)界將注意力投向內(nèi)部控制問題。在此背景下，AIA審計(jì)程序委員會(huì)（CAP）下屬的一個(gè)專門委員會(huì)于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的研究報(bào)告，報(bào)告中明確了內(nèi)部控制的定義，并在當(dāng)時(shí)被公認(rèn)為是最權(quán)威的定義。

在此后近十年的審計(jì)實(shí)踐中，職業(yè)界反映該定義過于寬泛，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作量和責(zé)任的增加。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了《第29號(hào)審計(jì)程序公告》界定了獨(dú)立審計(jì)師評價(jià)內(nèi)部控制的范圍，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的《第33號(hào)審計(jì)程序公告》，進(jìn)一步明確注冊會(huì)計(jì)師主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制；1972年11月發(fā)布的《第54號(hào)審計(jì)程序公告》中，對會(huì)計(jì)控制和管理控制的定義進(jìn)行了修訂和充實(shí)，新成立的審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AudSEC）在同月發(fā)布的第1號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告中也收錄了該定義。

20世紀(jì)六七十年代大陸售貨機(jī)等一系列事件相繼爆發(fā)，尤其是水門事件后《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強(qiáng)調(diào)。同時(shí)，區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制的做法也受到越來越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB，1978年取代AudSEC）于1988年4月發(fā)布了第《55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告》，放棄了對會(huì)計(jì)控制與管理控制的劃分，首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”替代“內(nèi)部控制”，并提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素組成。內(nèi)部控制邁入了新的發(fā)展階段。

制度基礎(chǔ)審計(jì)既是一種程序驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式，又是一種理論驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式。它基于內(nèi)部控制能保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性這個(gè)基本假設(shè)，來設(shè)計(jì)審計(jì)程序。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師擬信任被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí)，首先針對內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行符合性測試，然后根據(jù)符合性測試的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實(shí)際上成了注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源的指向標(biāo)。

2.內(nèi)部控制在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中實(shí)質(zhì)上仍然處于核心地位。20世紀(jì)70年代的“訴訟爆炸”，使得審計(jì)職業(yè)界開始著重研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的探索就是其標(biāo)志性活動(dòng)。ASB在1981年6月發(fā)布的《第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告》中指出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、分析性復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)和細(xì)節(jié)測試風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)要素組成；1983年12月發(fā)布的《第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告》，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步概括為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素的乘積，成為通行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。一般認(rèn)為，此時(shí)審計(jì)模式已經(jīng)逐漸擺脫制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，開始進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，即根據(jù)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估，來確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

在應(yīng)用早期，由于注冊會(huì)計(jì)師的注意力集中在審計(jì)業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險(xiǎn)上，而且因?yàn)楣逃酗L(fēng)險(xiǎn)的清晰范圍界定和具體操作指引的缺失，注冊會(huì)計(jì)無法對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評估，所以實(shí)踐中注冊會(huì)計(jì)師往往消極地將固有風(fēng)險(xiǎn)定為高水平，機(jī)械地套用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

20世紀(jì)八九十年代，由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)和職業(yè)責(zé)任的加大，為防范風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)職業(yè)界開始把目光從審計(jì)業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)展到被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并由此引發(fā)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的升級換代。

國際領(lǐng)先的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（主要是當(dāng)時(shí)的“五大”）率先開展了對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的探索，其中最為突出的是KPMG。KPMG的研究小組于1997年提出了以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)的觀點(diǎn)，并開發(fā)出了名為“經(jīng)營計(jì)量過程”（BMP）的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。endprint

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式克服了傳統(tǒng)模式的不足，著重強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括所處的行業(yè)、法律和監(jiān)管背景、單位的性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以及內(nèi)部控制等）的基礎(chǔ)上，從財(cái)務(wù)報(bào)表整體和認(rèn)定兩個(gè)層次上評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

三、內(nèi)部控制概念的整合與拓展及其對審計(jì)的影響

為了研究財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題，AICPA等五個(gè)組織于1985年組建了Treadway委員會(huì)。該委員會(huì)于1987年專門成立了發(fā)起組織委員會(huì)（COSO），負(fù)責(zé)整合各種內(nèi)部控制概念。COSO經(jīng)過多年的研究，于1992年9月正式發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》（1994年作出局部修訂），提出了包括三個(gè)目標(biāo)（經(jīng)營的效率和有效性，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，對適用法律法規(guī)的遵循）、五個(gè)要素（控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評估，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)控）的三棱錐形框架。

隨著這個(gè)框架被廣泛接受，ASB于1995年12月發(fā)布的《第78號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的考慮：對第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告的修訂》，全面采用了該框架對內(nèi)部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計(jì)準(zhǔn)則、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管準(zhǔn)則，采用的都是這個(gè)框架。

內(nèi)部控制概念的整合，有助于明確審計(jì)中所考慮的內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容，使得對內(nèi)部控制的了解和測試有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和明確的指引，結(jié)束了長期以來盡管一直倚重內(nèi)部控制，但是對其概念、范圍和內(nèi)容眾說紛紜、莫衷一是的尷尬。

2004年9月，COSO正式發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，它擴(kuò)充了1992年的框架，重新提出了包括四個(gè)目標(biāo)（戰(zhàn)略、經(jīng)營、報(bào)告、合規(guī)）、八個(gè)要素（內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控）、三個(gè)層次（企業(yè)，戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元，子公司）的三維矩陣形框架。盡管COSO聲稱該框架無意立即取代1992年的框架，但是新框架的應(yīng)用前景如何，會(huì)不會(huì)最終取代1992年的框架，尤其是能否進(jìn)入審計(jì)準(zhǔn)則之中，尚須拭目以待。

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