新會計準則下固定資產減值會計核算研究

付恩慧

摘要：國家財政部于在2006年頒布了《企業會計準則第8號—資產減值》有關資產減值內容的修訂文件，進一步提出了當前企業會計實務中關于資產減值相關內容的操作標準。不過，同樣也擴大了會計準則與納稅法規例行條款內容間的差異。基于此背景，對固定資產減值準備相關的會計實務內容展開了分析與探討。

關鍵詞：新會計準則；固定資產；減值準備；稅收

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）10-0153-02

為了充分適應目前經濟市場發展體制條件下的各項要求，統籌規劃企業會計現行標準，促進企業規范性開展會計實務操作組織活動，有效實現會計信息確認、真實審核資料等組織行為，確保會計憑證有關的信息、報告、資料等文件的信息品質，國家財政機構依照《會計法》及其一些財政性質法規條例文件起草并實施了新會計準則。新修訂的會計準則在固資實務處理方面提出了不少新的規范與操作要求，新準則下的資產減值提出了明確要求，即資產減值但凡經過有效確認后，其未來會計期間也不能轉回，僅準許在資產處理發生后再對資產減值進行處置，進而保證了企業經濟行為下的經營建設活動產生的業績信息的真性性，給了市場下利用資產減值進行違規實務操作、鉆空子的不法企業一記耳光，充分保障了投資人的合法權益。

一、計提固定資產減值的價值分析

企業組織機構下的固定資產一般具備長遠、長久經營性質，屬于時效性較長的資產之一。為增進會計信息能夠及時準確反映，加強固定資產進行規范核算實務操作就顯得勢在必行。這主要因為固定資產能夠清晰、真實、客觀的進行減值準備卻能完完整整的體現資產特性價值。同時，我們也清晰的認知到每個年度下的資產減值具體損失多少并沒有一定的關聯可能性。由于計算發生之際是以其客觀條件下的規定準則加以當期減值處理而形成的結果。同樣，資產減值處置成果對應的信息憑證提供給企業決策人作為投資依據時，也會將計提資產減值準備也必然依據實際需求加以考量，將各項耗損要素納入到其后續的有關規劃中，進而才能磨滅未準備前的虛增性利潤，將相關經濟行為下的有關風險將至在可控范疇內，確保期末相應資產的實際價值能夠可靠與真實，進一步提升會計信息的信服能力。

計提固資減值準備能夠讓企業經濟行為下的固定資產發生減值之際有據可依，是企業會計機構在進行相應會計實務操作時的重要固資收益評估手段。也就是說，固定資產對企業生產而言，相當于企業在當前現有資產的基礎上，加上其未來經濟行為能夠變現的現金流總和。如若企業在未來經營階段中有某一項的固定資產變現收益小于其先期賬面成本，應當及時進行資產損失處理，即前后兩者差額應沖減賬面價值以后再歸結為當期損益。因此，可以說固資減值準備在很大程度上能夠除卻會計實務信息的虛增價值因素，更給審計信息工作的管理執行帶來了便利性，從而在固資減值準備與審計職能發揮的共同作用下，讓企業更加清晰的認知到了決策依據的真實性和有效性。

二、新會計準則中固資減值準備產生的主要變化

（一）預計凈殘值含義的重新界定

主要強調的是對預計未來現金流能夠折算成等價現值的這一界定含義。而原會計準則最終看中的結果是終值。新舊對比，前者是看中現值，后者看中的是終值。此外，新準則中明確了關于追加費用性質的放棄費處理，即固資成本費用中包括了預計處理成本，并廢除了后續支出確認的處理標準。

（二）指出了固資價值測試前提

新會計準則中對于會計發生期末下的固資價值減值準備是否必須計提有了新的規定，即若如資產價值有明確損耗減值特征，就必須就可回收金額作出相應處理。同樣，企業固資價值沒有損耗跡象，則不需要計算其可回收金額。

（三）操作性能提升

1.減值數額反映更為可靠。新準則對不少會計實務操作中的各項實務指標提供了更為詳實的規范與指導。其中，提及了公允值、預計折現等的實務指標的規范計算標準，從而使收回而來的金額計算標準更具規范性與實際操作性，避免了人為因素主導、唆使而發生的虛假處理現象發生，強化了固資減值計提準備的實務操作性。

2.減值跡象評估依據更為鮮明。固資價值減值跡象強調的是在發生經濟行為后的資產收回金額小于其原有資產賬面成本的這一現象。而評估企業固資的實際、賬面兩者價值的存有的差異是進行資產減值實務處理的有力前提。這就需要財會實務人員能夠深刻、熟練掌握兩者價值的發生關系，以及具備高度職業判別標準。同時，新準則還明確強調了企業應當在會計期末對企業經濟行為下的各有關資產加以審核，即驗證固資是否已經具備了減值跡象。

（四）關于固資減值信息的披露更為深刻

當前固資減值信息能夠深刻、充分披露是以過去會計準則下的“資產減值準備明細”作為載體而衍生過來的。同時，在現行的“明細表”中各個關于固資減值的信息反映、披露項目中也包括年初余額、年度增加細目、年度轉會細目以及年末余額等各項信息。同時就其信息披露還強調了以下有關事項。

1.對于當期確認有關固資減值的失金額部分和對應其的減值各項累金額中，如若還有其他分部信息則需要按照各項分部信息的當期損益金額進行披露。

2.對于發生嚴重資產減值損益的各項信息，宜明確在附錄中披露各項重資產造成的具體減值損益成因，包括當期資產減值的損益數額。

3.對于已經發生的資產重大減值，宜需要在附錄中披露具體能夠收回的數額及有關計劃?？傊?，新準則下的資產價值信息披露能力有了顯著改革與提升。可以說，對于新準則的資產減值信息披露加以完善，很大程度上保證了相應信息的整體品質與可靠性。并且，通過查看、審閱披露附錄中的各項信息披露內容能清晰的認知到資產減值準備計提的重要性，以及深刻把握好關于重大資產減值發生后的資金數額收回手段等內容，故而特別利于企業深刻了解到披露信息的實際情況。

三、新會計準則和所得稅法規存有的差異

（一）差異形成機理分析

1.目標的差異性。會計實務主要強調的是在實務組織活動操作過程中能夠清晰、真實、全面、客觀的反映公司財務情形，包括公司經濟行為下的現金流與生產成果變現。而稅法主要強調的是社會主體間的納稅組織活動，體現了稅負、競爭等要素的研究。

2.基本前提的差異性。會計核算實務操作研究的對象是會計主體、持續發展、資金計量、以及會計分期。而企業納稅人明顯區別于會計主體，需要對經營成果、費用發生、負債確認、以及需要對資產的評價、計量、確認等的時間加以研究。

3.遵循原則的差異性。所得稅法規條例內容除卻遵循現行會計原則以外，更多讓其關注和遵循的則是法制效力、收支平衡、以及打擊避稅和公平原則等方面，具備明顯的行政職能效用。

（二）新準則和稅法的關系

所得稅實際扣除原則非常慣用，強調的是實際損益已經發生，講究稅前扣除。如若實際損益未能發生，則不準許扣除費用。此外，由于當前市場體條件下的各項要求明顯提升，以及市場變化莫測，各市場下的產業主體面臨的風險機理也會存有差異，因此一旦完全依照所得稅法去進行稅負組織活動，就顯得很不公平。而會計準則往往需要細致甚微，強調會計實務運用準則時的謹慎性，特別是關于資產減值跡象一旦表露出來，就必須采取減值測試，從而才能有效評估資產的實際回收額度。

四、固資減值準備的納稅調整與實務處理

（一）當期固資減值準備

依照現行新會計準則的要求與規定，企業需要在會計期末對資產負債下的各項資產例行審核。同時，對設備實際市場價值嚴重下跌、或者已經有充分依據證明設備滅失或損毀及損壞、抑或閑置不予支配和使用的設備應當著重考量其實際賬面價值和固資原有賬面成本的對比，即強調資產賬面減值作為其收回金額，而相應記錄在案的減少金額認定為固資損益部分，并將其納入到當期損益中進行固資減值準備計提。此外，按照有關所得稅法規條例內容規定，企業應在稅后扣除經濟行為下的準備金。同時，比較新修訂的會計準則和稅法相關規定，也能看出固資減值準備會計期間允許在計算應納稅所得額時扣除的資產損失的期間不同而產生一定差異，并且這種差異可以作為可抵減暫時性差異，即作為未來可抵減應納稅所得額的時間性差異，在計算當期應納稅所得額時進行納稅調增。

（二）計提固資減值準備

依照新會計準則相應規定內容可知，固資減值在經過確認后，其減值部分的價值折舊應在會計末期加以調整，以求資產能夠在剩余的生命周期內有效分攤其現有賬面價值。也就是說，當固資計提準備之后，就宜依據計提減值準備后的賬面價值，包括固資仍然在使用的凈殘值重新進行分攤，故而其折舊率與對應折舊額也會發生變化。而按照稅法的相關內容規定去看，企業已獲得了減值準備后的固資，如若在申報稅款時已經相應調整其所得稅額，可按照固資減值準備前存有的賬面價值評估出其扣除掉的攤銷折舊額。此外，比較稅法與新會計準則，也同樣可知計提固定資產減值準備后固定資產賬面價值減少，但由于固定資產尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產計提減值準備后的會計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系。若前者小于后者，則將兩者的差額從當期利潤總額中扣減后，再計算當期應納稅所得額；若前者大于后者，則將兩者的差額在當期利潤總額中加上后，再計算當期應納稅所得額。

五、我國實施固定資產減值準備的必要措施

（一）職業判斷問題

計提固資減值準備需要相關會計實務人員具備高度的職業判斷標準與意識。也就是說，當在評估固資是否存在減值跡象，要看固資的實際市場價值是否已經嚴重大幅下跌，并且表現為明顯低于其賬面價值，即具體評估時可看資產是否已經嚴重損毀或者已經滅失抑或過于陳舊等。不過，由于我國資產信息在市場中表現為并不透明，且市場體制條件也并不成熟，進而難免會使固資減值準備實務環節操作時發生信息資源準備不足的情況。此外，公司財會實務人員在完成各項實務操作時往往花費精力、腦力很大，需要按照規范，細致、認真的完成各項會計信息的職業判斷，其中就包括固資減值準備等繁瑣的實務操作計算。如若此時由于人為因素造就的失誤、或者人為因素下的授意唆使等原因存在，會進一步加劇不確定性因素。因此，會計實務人員應提升職業評判能力的前提下，按照規范要求分項、分步的完成具體實務操作。

（二）固資減值準備和累計折舊關系

固資減值和固定資產的折舊都是該科目環節中的主要備抵科目，突出了資產減值、折舊兩種備抵科目的實務處理。不過，兩者間有著明確的根本區分特性。前者需要在固資生命周期內，依照明確、規范的折舊攤銷方法完成分攤實務操作。事實上，折舊是一種很直觀的費用，僅強調的是設備在生命周期內使用、支配所造成損益的那部分價值。此外，我們也知道企業固資在長期的經濟行為的組織經營過程中，其固資價值會隨著損耗情況而逐漸轉化成一種直觀的費用，就如機械壞了需要產生修理費一樣；同時，它轉化成的費用往往會憑借設備銷售環節產生收回資金，進而使其損耗得到了必要補償，從而才能使企業利用收回的資金重新置辦固定資產。但此時，其固資減值發生和不發生并不確定，這是因為企業固資價值減值與企業的內、外經營環境有關，往往比較的依據是在有效周期內的資產收回金額、賬面凈值大小。即僅有把握好資產減值準備和資產減值發生的客觀賬面價值和收回金額大小，明確實際發生資產減值跡象是關鍵。

（三）強化相應配套舉措

為有效強化固資減值準備的會計實務操作性，其實際客觀前提應能保證健全信息市場，從而才能結合信息資源與市場價格因素監理處資產評估體系，使企業固資的市場價格能夠得到應有的公平待遇，以為固資減值準備提供充分執行依據，保證會計核算實務操作的真性性和可靠性。另外，應當依據《企業會計制度》中的資產減值準備所需的有關規定，確立出具體的資產收回金額和賬面實際凈值。也就是說，可收回金額所指的是銷售凈價與預期該資產的持續使用壽命終止形成的預計未來現金流量中的較高者，在一般情況下，單一的固定資產很難單獨為企業帶來現金流量。所以，在實際中，計提固定資產減值準備時，還應借鑒國際會計準則中關于固定資產減值的會計處理。

會計實務操作和稅收之間有著本質不同的根本目標，兩者間保持適度分離狀態已經是一種共識，但兩者間現行存在的必然差異也給企業固資減值準備等的實務操作帶來了不便之處。因此，為了避免這種差異化擴大帶來的不便，就需要企業財會人員能夠熟知新會計準則與稅法條例內容的差異問題，以此才能使企業有效規避納稅風險。

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[責任編輯：龐 林]