基于公司治理視角的會計目標定位探討

李婧

摘要：會計目標一直是學界重點關注和研究的問題。筆者從公司治理角度，以利益相關者權益保護為主線研究會計目標定位，在分析英美、法德模式會計目標的差異后，結合當前我國會計準則國際趨同的背景，提出我國應確立以利益相關者權益保護為中心、以公司治理為導向、針對不同環境分別選擇受托責任或決策有用為核心內容的會計目標構建思想。

關鍵詞：會計目標；公司治理；受托責任觀；決策有用觀

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）12-0162-01

會計目標是在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的境地或結果（會計目標課題組，2005），其核心是“會計應該為誰提供什么樣的信息”。會計目標的研究源于兩權分離和受托責任（伍中信，1996），它是現代會計理論研究及實踐活動的邏輯起點。本文擬從公司治理的角度，以利益相關者權益保護為主線分析會計目標，闡釋不同觀點下的會計目標，通過比較不同會計目標的定位，以進一步確定我國會計目標的制定原則，并對我國會計目標的定位提出建議。

一、公司治理相關理論

公司治理興起于現代企業委托代理關系的產生。所謂公司治理是公司內外部的一種契約或制度安排。按照OECD 在《公司治理結構原則》中的定義：“公司治理結構是一種據以對工商業公司進行管理和控制的體系。公司治理結構明確規定了公司的各個參與者的責任和權利分布，諸如董事會、經理層、股東和其他利害相關者。并且清楚地說明了決策公司事務所應遵循的規則和程序。同時，它還提供了一種結構，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監控運營的手段。”也就是說，通過公司治理結構的安排，使因兩權分離產生的目標差異所造成的效率損失（交易或代理成本）盡可能降低，控制在最低限度。

公司治理受政治、經濟、法律等的影響，具有不同的治理模式。目前最具典型的是股權分散型和股權高度集中型。前者以英美為代表，其特征是股權極為離散。股東采用股權選擇經營者，以委托代理的形式委托經營者管理，用契約方式規定經營者的報酬，并與企業業績相聯系，通過建立外部董事作為約束機制。后者則以德日為代表，其特征是股權高度集中。資本所有者直接參與企業的經營與管理，企業的激勵與約束均來自內部。我國作為經濟轉型及新興的社會主義市場經濟國家，其公司治理是以建立現代企業制度為目標，目前仍處于探索階段，其治理模式與西方國家不同。

公司治理包括外部治理與內部治理。外部治理是通過競爭的市場來實現的，這種治理也稱為公司的間接控制；內部治理是所有者對企業經營者進行監督和控制的一整套制度安排，又稱直接控制。應該說，外部治理是內部治理的前提條件，如果沒有市場提供充分的競爭和信息，單純依靠公司的內部治理進行有效的監督和激勵是不可能的。

具體而言，公司治理涉及三個方面的內容：一是企業控制權的配置和行使；二是對董事會、經理人員和工人的監控以及對他們工作績效的評價；三是激勵方案的設計和推行（錢穎一，1995）。

二、現行會計目標理論的局限性

會計目標的研究從確認誰是信息使用者，到使用者需要什么樣的信息，以及信息應具備什么樣的質量特征經歷了漫長的過程，逐步由最初的受托責任觀發展為目前西方國家普遍接受的決策有用觀。二者共同的前提都是所有權和經營權分離，但二者仍存在局限性。

受托責任觀在會計處理上，強調客觀性勝于相關性，采用歷史成本模式，弱化了其服務功能，在會計信息方面，受托責任觀很少顧及到委托者以外的信息需求，容易喪失完善會計信息的積極性，難以進一步提高會計信息質量。

決策有用觀雖盡可能的全面地提供對決策有用的信息，鼓勵多種計量屬性并行，更利于投資人做出決策。但是，決策有用觀的可操作性低，“說到底，什么會計信息是有用的，要由每一個決策者來判斷”（FASB，1978）；其次，“決策有用”與審計目標不協調。審計產生于受托責任，審計的實踐操作首先關注的不是“有用性”而是“合法性”；第三，決策有用觀是面向未來的，FASB（1978）認為“編制財務報告應當提供信息幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量有關企業期望的凈現金流入的數額、時間和或然性”。而財務會計是面對歷史的，葛家澍（2003）認為，財務會計的基本職能是“反映企業的經濟真實，是可靠地記錄并報告企業經濟獲得的歷史”。

由此可見，不管是哪種會計目標，都難以做到盡善盡美。因此，學界也出現了融合觀的呼聲：提出混合目標論，主張兩種主要觀點并行；階段目標論，主張在社會主義市場經濟初級階段，適用受托責任觀，到社會主義市場經濟發展中期以后，兼顧受托責任觀和決策有用觀，到了社會主義市場經濟高度發達階段，重點是決策有用觀。

三、公司治理與會計目標的關系

（一）會計目標和公司治理目標的取向是一致的

決策有用觀下，會計為企業的股東和其他相關集團提供與未來經濟決策有關的財務信息。公司治理以達到股東利益最大化為目標；受托責任觀下，會計準確地計量收益和總結經營狀況，反映受托責任的履行情況。公司治理希望經理人能為企業帶來更多的利益。可以說，在現代公司制度的前提下，會計目標是服從公司治理目標的，并且是實現公司治理目標的重要保證。

（二）會計是公司治理的手段與工具

在現代公司治理結構中，企業的股東、債權人、客戶等利益相關者，都處于“外部人”地位，其了解企業業績主要通過企業提供的信息，其中絕大部分由會計提供。由此可知，會計是公司治理得以正常運行的基礎，是公司治理不可或缺的手段與工具，會計目標服從于公司治理目標，有利于會計信息質量的提高。

（三）會計目標的確定受公司治理的制約

不同的公司治理模式，其會計目標的選擇也不同。德日模式下，權益者及債權人有較強的控制能力，公司治理以內部治理為主。此時，會計目標應定位于“受托責任觀”，以滿足委托代理者的需求。英美模式下，投資者與債權人沒有控制權，投資者只能通過企業提供的信息進行決策，會計目標應定位于“決策有用觀”，以滿足投資者決策的需要。由此可見，會計目標的選擇要符合公司治理的要求。

（四）會計目標的實施需要公司治理的引導與控制

眾所周知，會計的主體是企業管理者，在公司治理中，企業管理者是內部控制人，擁有會計信息資源的優勢及信息產生的決策權。根據自利性原則，極有可能產生有利于自身利益的會計信息或利用會計舞弊。因此，會計功能與作用的正確發揮，有賴于公司治理的正確引導和嚴格的內部控制。只有在公司治理合理的環境下，會計才能起到維護企業相關利益的作用，最終實現企業價值最大化目標。

（五）我國公司治理中各利益相關者目標與會計目標存在偏差

1.政府的目的是企業社會效益的最大化，希望采用增加稅前會計利潤進而增加政府收入的激進政策。

2.所有者其目的是企業財產的保值增值，實現股東財富的最大化，偏好采用保守的政策，確保其投入資本的安全和增值。

3.債權人的目的是確保債權的權利得到及時足額行使，關心企業資產的流動狀況。

4.企業員工的目的是為了提高薪資收入，若薪資標準與企業的新增價值有關，員工會關注企業的會計信息，偏好激進的會計方法。

5.企業管理者除了要實現投資者的經營目標外，還有自身的利益需求，從而導致所有者和管理者之間存在潛在矛盾，加上會計信息存在不對稱，管理者作為企業事實上的控制者，控制著企業的一切經營活動，可能會為實現自身利益而扭曲會計信息，獲取所有者的信賴。公司治理目標與會計目標的偏差主要體現為企業管理者與所有者利益的偏差。

四、結論

會計目標的選擇都是以保護利益相關者的合理、合法權益為出發點和落腳點的。雖然公司治理中各利益相關者目標與會計目標存在偏差，但總體方向是一致的。受托責任觀和決策有用觀也并無好壞、對錯之分，兩者并非完全對立，都注意維護利益相關者的合理權益、降低交易成本。決策有用觀不是對受托責任觀的否定，而是受托責任發展到一個特定歷史橫切面上的特例（葛家澍、杜興強，2009）。后者是依著利益相關者權益保護這一主線的前提下對前者的演進。因此，以利益相關者權益保護為中心、以公司治理為導向、針對不同環境分別選擇受托責任或決策有用，將提供與投資者決策相關的會計信息作為會計的最終目標，是符合我國國情的會計目標定位。

參考文獻：

[1] 會計目標課題組.對我國會計目標定位的思考[J].會計研究，2005（8）.

[2] 伍中信.受托責任論——會計本質理論的重新確認（摘登）[J].會計研究，1996（11）.

[3] 錢穎一.中國的公司治理結構改革和融資改革——轉軌經濟中的公司治理結構[M].北京：中國經濟出版社，1995.

[4] 葛家澍.財務會計的本質特點及其邊界[J].會計研究，2003（3）.

[5] 葛家澍，杜興強.財務會計理論：演進、繼承與可能的研究問題[J].會計研究，2009（12）.

[6] 楊 博.試論當前我國的會計目標[J].財會通訊（學術版），2006（8）.

[7] 葛家澍.正確認識財務報表的計量[J].會計研究，2010（8）.

[8] 王永超，張 梅.會計目標：回顧與思考[J].財會通訊，2011（8）.

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