從總會計師制度向CFO制度戰略轉型

向存忠

摘要：從十四大提出建立社會主義市場經濟體制以來，我國對市場經濟規律的認識不斷加深，特別是十八屆三中全會做出全面深化改革的決定，我國總會計師制度改革也應提上日程。本文以公司治理的視角從CFO制度與公司治理的關系談起，沿著現代企業制度與公司治理，公司治理與CFO制度的內在邏輯，擴展到CFO的職責與職業能力，再對比我們總會計師制度存在的缺陷，水到渠成推論出我國總會計師制度應向CFO制度戰略轉型，最后提出轉型過程中所需注意的問題及建議。

關鍵詞：總會計師制度 CFO制度 戰略轉型 公司治理

一、CFO制度與公司治理的關系

（一）現代企業制度與公司治理

現代企業理論以委托代理理論為基礎，委托代理理論源于企業所有權與經營權的分離。所有權與經營權分離會產生信息不對稱和激勵的問題。公司治理（Corporate Governance）是為解決信息不對稱和激勵問題，而由企業的利益相關者逐漸形成了相互制約的內外部控制機制。

現代企業理論表明，企業是各種委托代理關系的總和。現代企業的標準組織框架是：股東會—董事會—經理層—職工，對應的治理框架是：權力機構—決策層—執行層—操作層。在這條線索中，存在著復雜的委托代理關系，股東大會作為公司的最高權力機構，將企業的許多經營決策權限委托給董事會行使。而董事會又以委托人的身份，將日常經營管理事務委托給經理層處理，經理層再下達各項操作指令，企業各個利益相關者之間便形成制約、監督和激勵機制。

在上述治理結構中，執行層的最高負責人被稱為CEO（Chief Executive Officer），是負責日常事務的最高行政官員，向董事會負責。CFO（Chief Financial Officer）制度是為保障股東和企業價值最大化，以專業人員、機構、制度和措施為依托的財務監督與管理機制的總稱。在公司治理的不同發展階段，CFO制度的內涵也不盡相同，CFO在公司治理中的作用也差別甚大。

（二）公司治理變遷與CFO制度

傳統的公司治理注重權力制衡，強調對人的控制和約束。這一階段大致持續到二十世紀80年代。這一時期的CFO基本上是傳統意義上的“大賬房”、“管家”，即進行會計核算并將結果反映給CEO、董事會和投資者。這一階段，CFO參與管理的層次不高，主要履行監管職責。

隨著資本市場不斷發展，企業規模不斷擴大，投資者機構化，企業社會化程度空前提高，企業的各項決策影響巨大，公司治理功能轉為科學決策。科學決策要求企業股東、董事、經理充分參與決策過程，尤其是戰略決策。這一時期，管理職責成為CFO的首要職責，CFO在價值鏈分析、戰略投資分析、競爭對手分析、業務流程再造等管理領域扮演著關鍵角色，成為CEO的戰略伙伴。但是，物極必反，由于過分強調CFO的管理角色，忽視了其監管職責，從而為二十一世紀初“安然事件”、“世通事件”等系列會計造假丑聞埋下了隱患。

安然、世通的會計丑聞促使美國出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法》（Sarbanes-Oxley Act），簡稱薩班斯法案。該法案要求CEO和CFO必須在公開的財務報告上簽字保證其真實性，并確立了二者在建立內部控制中的責任。權力制衡在公司治理中被重新提起，從而使公司治理在權力制衡基礎上促進科學決策。至此，CFO在公司治理中承擔了監管與管理并重的職責，CFO在公司中也處于僅次于CEO之后的重要地位。

（三）現代公司治理中CFO的職責

在當今世界經濟一體化、經濟管理信息化、運行環境金融化、信息傳播網絡化的大背景下，CFO在公司治理中的職責包括管理和監管兩方面，管理職責又可以細分為戰略管理、價值管理和流程管理職責，監管職責衍生為績效評價和風險管理職責。

1.戰略管理職責

從公司治理變遷過程中可以看到，CFO的戰略管理職責已經上升到非常重要的地位。CFO充分利用其掌握的信息資源和財務分析技能，為戰略決策提供強有力的支持；在戰略實施過程中，建立一套戰略控制系統來保證戰略的實施，為戰略實施提供包括融資在內的資源開發和資源配置工作；選擇適當的控制評價指標，監督戰略實施，實現企業利益相關者的互利共贏。

2.價值管理職責

在競爭激烈的當下，充分利用企業規模效益已經成為獲取競爭優勢的利器，而僅僅利用企業內部積累實現企業規模擴張速度太慢。在資本市場高度發達的今天，實現企業的超常規、跨越式發展必須懂得資本市場運行規律，通過制定與經營戰略相匹配的財務戰略，利用現代理財手段進行并購、分拆、重組等實現價值創造，合理配置企業資源，實現保值增值，已經成為CFO的重要職責。

3.流程管理職責

隨著企業內外部分工越來越細化，職責分工越來越明確，現代公司治理要求企業必須對流程進行精細管理，如何制定合理的流程成為擺在管理者面前的課題。CFO作為企業的信息管理者，掌管著企業的會計與財務信息系統，對于理順企業流程、實現流程再造也具有天然的優勢。特別是在信息化的當今社會，借助信息化手段來進行流程再造更是企業的一次脫胎換骨的再生。

4.績效評價職責

用數字說話是CFO的職業要求，為此，CFO必須履行傳統“賬房先生”、“管家”的職能，這是CFO職責中最不可缺失的內容。企業經營的所有信息最終都歸集到財務，反映在財務報告中。CFO作為企業的信息管理者，在企業的績效評價中擁有最權威的發言權，設計一套績效評價指標體系對企業盈利能力、經營效率、管理效率、經營成果等進行評價，成為CFO監管職責的新內容。

5.風險管理職責

現代企業經營管理面臨的風險越來越復雜，不但會面臨宏觀的政治風險、政策風險等系統風險，還會面臨市場風險、經營風險、財務風險、外匯風險、控制風險、操作風險等非系統風險，如何管理風險成為企業管理的新內容。如何分析風險、量化風險并選擇不同的風險管理策略，特別是如何利用遠期、互換、期權、期貨等工具進行風險管理，成為現代公司治理賦予CFO的新職責。endprint

（四）現代公司治理中CFO需具備的職業能力

堅持以現代公司治理需求作為CFO職業能力建設為導向，是CFO職業能力建設的基本原則。筆者以為，職業價值觀、專業勝任能力、組織協調能力、學習創新能力共同構成CFO職業能力框架。

1.職業價值觀

CFO職業能力框架首先應強調職業價值觀的重要性。CFO在現代公司治理中居于非常關鍵的地位，肩負著資本市場、董事會、經理層的重重委托代理責任，其道德水準往往比專業技能更重要。眾多財務丑聞的發生也往往是由于CFO違反職業操守所造成的。強調職業價值觀的重要性，才能避免“屁股決定腦袋”、“坐什么位置講什么話”現象的屢屢發生。

2.專業勝任能力

專業勝任能力是指運用專業技術的能力、政策掌握水平以及職業判斷能力，具體包括會計核算、財務報告、財務分析、成本管理、審計內控、稅收籌劃、戰略管理、風險管理、資本運作以及軟件運用等涉及專業技術領域的能力。具備這些能力才能在現代公司治理中避免“外行領導內行”現象的發生。

3.組織協調能力

現代企業是各種委托代理關系的總和，是各種利益的交匯點，如何避免沖突，尋求利益共同點，實現互利多贏，凝聚各方力量實現股東和企業價值最大化，需要CFO與CEO默契配合，發揮組織協調能力，處理好股東、董事會、外部審計機構、監管者、金融機構、供應商、經銷商等利益相關者之間的關系。

4.學習創新能力

作為現代公司治理關鍵職位的CFO，必須善于學習新知識、解決新問題，具備較強的學習能力和創新精神。只有具備較強的學習能力和創新精神，才能制定出適合行業特點的公司治理措施，才能帶領和培養企業組織內的人員，才能為公司的發展提供不竭的動力，才能使企業永遠立于不敗之地。

二、我國總會計師制度存在的問題

我國的總會師制度是新中國建立后借鑒原蘇聯的高度計劃經濟管理體制與模式而形成的。1990年國務院頒布了《總會計師條例》，要求“全民所有制大、中型企業設置總會計師。”1999年頒布的《會計法》規定：“國有的和國有資產占控股地位或者主導地位的大、中型企業必須設置總會計師。”2006年國資委出臺了《中央企業總會計師工作職責暫行辦法》，規定“總會計師是按照干部管理權限通過一定程序被任命（或聘任）為總會計師的高級管理人員。”

如今，隨著經濟形勢的進一步發展，我國的總會計師制度已經不能適應我國經濟發展的需要，主要存在以下問題：

（一）規定總會計師職責權限的法規地位不高

我國的《總會計師條例》是國務院頒布的行政法規，國資委出臺的《中央企業總會計師工作職責暫行辦法》也僅僅是部門規章，其地位遠低于美國總統簽署的薩班斯法案，這對我國建立現代企業制度、規范公司治理是一大硬傷，使得有關人員無法充分履行其在公司治理中的相應職責。

（二）總會計師制度的適用范圍較窄

1990年國務院頒布的《總會計師條例》，僅僅要求“全民所有制大、中型企業設置總會計師”。1999年頒布的《會計法》也只是規定：“國有的和國有資產占控股地位或者主導地位的大、中型企業必須設置總會計師。”而2006年國資委出臺了《中央企業總會計師工作職責暫行辦法》更是只適用于中央企業。這對提高我國的公司治理水平是不利的，特別是民營企業。《2013中國企業家犯罪（媒體樣本）研究報告》就充分證明了這一點，該報告顯示，在全部270例民企企業家犯罪案件中，提及案發領域的案件共有252例，其中融資、財務管理和合同糾紛是民企案發的主要領域。

（三）總會計師職責權限不能滿足公司治理的需要

《總會計師條例》規定的總會計師職責主要包括編制和執行預算、控制成本費用和會計核算等監管的職責，規定的權限則主要包括組織經濟核算，審批財務收支，簽署財務報表、考核會計人員等。總體來看，這些職權主要是履行公司治理中的財務監管職能，并且帶有明顯的計劃經濟時代的局限，這些職權遠遠不能滿足現代公司治理中對戰略管理、價值管理、風險管理、流程管理、績效考評等職能的要求。雖然2006年國資委出臺的《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》對《總會計師條例》的上述缺陷進行了一定程度的修正，其明確規定了總會計師應履行企業會計基礎管理、財務管理與監督、財會內控機制建設和重大財務事項監管等職責。拋開其適用范圍較窄等缺陷以外，其對于建立真正符合現代公司治理的要求還是有一定的距離。

（四）總會計師制度無法滿足公司治理的職業能力要求

《總會計師條例》規定的任職條件都是原則性的，具有很大的模糊性，并且對履行現代公司治理職責所需能力毫無提及，如“堅持原則，廉潔奉公”，“有較高的理論政策水平，熟悉國家財經法律、法規、方針、政策和制度，掌握現代化管理的有關知識”，“具備本行業的基本業務知識，熟悉行業情況，有較強的組織領導能力”。對此，《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》也進行了一定的修正，如規定“熟悉國家財經法規、財務會計制度，以及現代企業管理知識，熟悉企業所屬行業基本業務，具備較強組織領導能力，以及較強的財務管理能力、資本運作能力和風險防范能力”，但是對于建立能履行現代公司治理職責的能力體系建設也未進行更深一步的規定。

三、實現從總會計師制度到CFO制度的戰略轉型

（一）從總會計師制度到CFO制度轉型的必要性

1992年10月，十四大明確提出我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制。十四屆三中全會通過的《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，之后歷次黨的全會均對建立社會主義市場經濟體制有新的論述，特別是十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》把對現代市場經濟的認識提高到新的理論高度。

十八屆三中全會提出“積極發展混合所有制經濟”，黨的十五大報告提出了“混合所有制經濟”的概念，十六大報告提出發展混合所有制經濟。這是我國遵循市場規律的必須結果，也是黨審時度勢的英明決斷。積極發展混合所有制經濟意味著所有經濟成分都按現代產權制度平等組合，按現代企業制度良性運行。這一方面在宏觀上要求政府構建公平正義的法治環境、平等競爭的體制機制，另一方面微觀上也要求我國的企業按照現代企業制度的要求構建現代公司治理結構。endprint

因此，作為借鑒原蘇聯的高度計劃經濟管理體制與模式而形成總會計師制度也到了必須向CFO制度戰略轉型的當口。總會計師制度與CFO制度的最大區別在于，總會計師制度是適應計劃經濟體制的產物，而CFO制度是隨著現代企業制度發展、公司治理架構不斷完美而一步步演變而成的，也是經過市場檢驗的符合現代公司治理要求的組織制度。只有向CFO制度轉型，我國企業才能按照市場經濟規律健康有序運行，才能避免西方企業所走過的彎路，才能保證我國經濟持續穩定發展。

（二）從總會計師制度到CFO制度轉型的可行性

2006年財政部頒布了新《企業會計準則》，至今這套準則已經實施了7年之久，我國的會計從業人員對新準則都有了較深的理解和把握。這套新準則的頒布實施，使我國會計準則基本實現了與國際接軌，為CFO制度的實施奠定了較好的制度基礎。

目前，大多跨國企業都在我國開展業務，其在公司治理構架中基本都實行了CFO制度，這對我國來說也是一次很好的學習機會。我國的國有企業都推行了總會計師制度或財務總監委派制度，國資委出臺的《中央企業總會計師工作職責暫行辦法》也有很多內容是借鑒CFO制度制定的，所以我國也初步具備了CFO制度實施的實踐經驗，CFO對我來說也不再是一個新鮮事物。

我國從總會計師制度向CFO制度轉型已經具備了一定的制度基礎和實踐經驗，現在實現從總會計師制度向CFO制度的戰略轉型是一個非常好的時間窗口。

（三）從總會計師制度到CFO制度轉型需注意的問題及建議

1.以人大立法的高度來推行總會計制度向CFO制度的戰略轉型。出臺一部具有薩班斯法案地位的“中國CFO法”，而不是對《總會計師條例》進行修修補補。用法律形式規定CFO的職責與權限，才能避免過去總會計師制度得不到貫徹落實，總會計師“沒有位、不到位、放錯位、排末位”的現實境況。只有法律才能體現政府對公司治理的高度重視，才能完全體現政府的政策導向。

2.CFO制度應適用于所有性質的企業，而不僅僅局限于國有企業。只有所有性質企業都按照現代企業制度運作，才能實現我國公司治理水平的大幅提升，才能為我國經濟健康運行創造良好的微觀環境。

3.CFO制度應注重CFO的職業能力建設。CFO制度運行的基礎是CFO具備相應的職業能力，并且其職業能力不能僅僅停留在單一的會計核算專一能力，而是具有多維度的綜合能力。

4.CFO制度應加大CFO法律責任，提高CFO的違法成本，建立行業準入制度和行業禁入制度。只有通過CFO職業資格測試的人員才能擔任企業的CFO，而一旦違規，則根據其嚴重程度禁止其在一定期間直到終身不得從事該職業。

參考文獻：

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[4]《2013中國企業家犯罪（媒體樣本）研究報告》，《法人》雜志，中國青年報輿情監測室.

（作者單位：雅礱江流域水電開發有限公司）endprint