現行準則下固定資產減值的缺陷與改進

武煦峰　劉青

摘要：自從2006年財政部公布新《企業會計準則》，2007年初正式施行，已歷時數年。我國的會計準則體系與國際體系漸趨同步，對國內的會計工作的影響日漸深入。此準則涉及范圍較為廣泛，規定的條款較為細致，其中第4號固定資產和第8號資產減值是其的重要組成部分，進行了較大的修改，對我國的發展產生了較大的影響。因此文章先對新頒布的準則予以概括的論述，再以資產減值中對企業利潤影響較大的方面——固定資產減值，進入研究。

關鍵詞：現行企業會計準則；資產減值；固定資產；資產組；可回收金額

一、現行準則下固定資產減值的變化與分析

（一）認定標準的變化與分析

《企業會計準則》規定：“企業應當定期或者至少于每年年底終了對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。”在這里并沒有對其認定做出了明確的規定，導致了企業在施行時由于標準的不明確，造成不易操作的情況，易出現錯誤。直至2006年新準則出世，對其減值劃分了三種標準：永久性標準，經濟性標準，可能性標準。

（二）“可回收金額”計量標準的變化與分析

《企業會計準則》規定：“可回收金額由固定資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值孰高確定。”其中固定資產銷售凈價存在一些問題，使用其并不是很妥當。其一：它本身是由雙方自愿為基礎的，會受到許許多多的因素的干擾，并不能極好的體現其固定資產的價值，甚至在某些程度上會背離其的價值與意義。其二：一個企業保留某項固定資產，是根據多方面的因素，而不能僅僅依靠價值的評判，此規定大大縮小可取的方面，會導致固定資產中很多不能用貨幣來準確衡量的方面遭受忽視，大大的損害了企業的利益。其三：在獲取固定資產銷售凈價的時候并不能包含未來的風險，導致其準確性并不能得到保證。

現行準則中規定：可回收金額按資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值孰高確定。”舊準則與新準則相對比，我覺得新準則的更合理。新準則中對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值等都分別作了詳細的指導，工作人員可以據此進行規范的操作，錯誤率大大下降，操作性顯著增強，而舊準則中并沒有詳細的指導，而且“可回收金額”更為依靠估計，“估計”的不確定性很強，也使計量較為簡單，但是會計計量是一個復雜的工作，不能簡單處之。相與比較，在新準則下進行的會計計量較之舊準則更為謹慎。

（三）“減值”轉回的變化與分析

舊準則中允許轉回，但根據我國情形來看，這種方法出發點雖好，但實際操作上卻為不法經營者提供了粉飾報表的途徑，使會計信息的質量得不到保證，損害了國家和人民的利益。

現行準則規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”該準則對資產減值損失轉回的限制，大大收縮了“資產減值轉回”虛增利潤的彈性，讓不法經營者無捷徑可走，使報表信息質量更加客觀真實。

（四）“減值”會計處理上的變化與分析

舊準則中將各項資產的減值確認為當期費用，雖然此方法簡單易行，但是有可能使折舊和減值兩個概念模糊，不法經營者會用減值來掩蓋資產的消耗，使利潤發生變化，留下一定的調節空間，給企業發展帶來一定的風險。而現行準則中減值時不能轉回的，因此這種種的可能均可不再予以考慮。

（五）“資產組”的確立

現行準則第8號規定：“資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組，資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。”舊準則中都是以單項資產作為依據，但是現實中并沒有那么多的情況可以僅用單項資產就能得到確切的減值金額，因此資產組的確立，合情合理。在不能使用單項資產用以確認減值的情況下，就可以引用該資產所屬的資產組的可回收金額來確認減值金額。這是現行準則中的一次很大的改革，使我們會計體系更為完善可靠。

二、現行準則下固定資產減值的會計核算及影響

（一）會計核算的變化

經過多年的會計實踐發展，現行準則下固定資產減值的核算更加合理規范，實務操作更具指導性。這主要歸功于減值跡象判斷的條件更加明確，減值數額的計算更加準確可靠，克服了主觀性和人為因素，是會計信息較為真實可靠。

（二）固定資產減值核算的準備

企業在進行固定資產的計提減值的時候，應該設置相關的固定資產減值前奏工作，進行一系列的核算。

（三）計提固定資產減值損失對企業利潤的影響

固定資產減值是一個企業會計工作的重要部分，不可忽視，其直接影響企業利潤的高低。主要是因為，舊的準則中并沒有對其界定范圍予以明確，而且也缺乏確定性的計算過程，在主觀方面隨意性非常大，這也就給企業大量的空間去抉擇計提的標準和比例大小，這也給企業自身調整提供了便捷條件。不僅可以通過計提的大小將企業內部的風險予以掩蓋，來保證利潤的增加，此做法有益于保證企業的利潤，讓企業的經濟運作更為穩定。但是有利也有弊，這種方法對會計信息來說，則存在了很多的虛假信息，導致信息不真實，不可靠，扭曲了信息使用者的行為也違背了初衷。因而現行準則中明確規定了各方面的標準和要求，固定資產減值產生的損失，只要確認了就不可以轉回，這對于企業來說是一個優點，它使企業避免了一系列的由于資產虛報、減值的少提而造成企業利潤的虛增的情況的發生，使企業的信息更加謹慎化、精確化。只有在經濟方面找到正確的發展方向和寬闊的發展道路，國家的發展才會欣欣向榮。

三、現行準則下固定資產減值的缺點

（一）資產減值損失不可轉回是否合理

固定資產減值準備在國際準則中是允許轉回的，計入當期損益。而我國規定固定資產由于價值較大，流動性較差等原因，一旦固定資產發生減值則視為永久性減值，所以不能予以轉回。但是資產的可回收價值是受外界因素決定的，可高可低，波動變化。因此只要確認資產減值損失就不能進行轉回的做法顯然與資產的可回收價值的波動變化不相符，不利于市場經濟，也不符合企業的實際情況。雖然設立此項規定的初衷是根據我國的實際國情，我國由于市場經濟制度并不成熟，存在諸多弊端，而且關于資產減值的規定又過于簡單粗糙，致使一些人鋌而走險，鉆規則漏洞，此項規則能給予一定的監督。但是這也可能使其走向另一個極端，就是企業利用公允價值、折現率、時間的分布等不確定因素，來減少計提資產減值準備。少計提則會高估資產，同樣不利于經濟的發展。

（二）“資產組”的操作問題

“資產組”的概念對于我國來說是一個新概念，其實踐操作則需要依靠會計人員的具體能力。確認資產組的時候要考慮企業內部管理的諸如生活經營活動等因素。觀看資產組的定義，缺乏明確的標準，容易受到人為操縱。若想避免這種情況的發生，則需要依靠會計人員的具體能力。其一，縱觀我國企業的管理水平，則會發現尚不足支持資產組概念的運用，需要有與之契合的現金流量預算管理水平，但是我們管理人員和會計人員對其的預算并不熟練，普遍缺乏經驗，這就導致了資產組的正確運用十分困難。其二，由于資產組的劃分缺乏明確直觀的規定，則會造成劃分方法種類繁多，計提金額所依靠的標準不一致的情況，影響比較。在此情況下，任何人都難以對其進行科學的判斷，存在一定的風險。其三，由于一些中小企業并不具備高級的會計人員，在辨認資產組時會遇見諸多困難，但是為了正確地運用會計的制度，就需要借助大量而且詳細的解釋，這樣才能提高其可操作性和成功性，但是也會使中小企業不堪重負。

（三）資產的分配隨意性較強

現行準則指明總資產在進行減值處理的時候要分攤到相關的資產組或者資產組組合中，但是其中的辦公樓、電子數據等資產難以獨立的確認現金流入，而且它的作用范圍較大，難以將其價值完全歸屬于某一資產組。規定中要求需要進行合理一致的分攤，而且在準則中也有一些類似于國際會計準則方法中的方法，所以分攤的依據和方法將會直接影響著測試方法的選用，進而影響計提的減值金額，但是合理一致的概念過于簡單，要想施行則需要作出具體的規定，而準則中并沒有此項規定，所以人為操作又將大幅度影響著準確性和真實性，在一定程度上削弱了可操作性，使準則施行難度加大。

（四）現行準則下固定資產減值的改進思路

目前公司治理結構并不完善健全，外部環境也不甚樂觀。二者在沒有科學合理的企業績效考評和監督體系下，很難不形成一些粉飾報表的行為。因此，為了防止此現象的發生，必須建立一套科學合理的公司績效考評和內外監督體系制度。績效考評可以改變以往重視利潤，而不重形成的觀念，而內外監督則可以使不法分子無處遁行，克己守則。二者相輔相成，有助于從根本上緩解操縱利潤的問題，并且也有益于將企業引向健康的道路。

（五）提高會計人員的職業道德素質和個人能力

會計職業活動是一項政策性強、涉及面廣的經濟工作，會計人員的職業道德素質直接或者間接的影響著會計政策的執行。在當前的情況下，一部分意志薄弱的工作人員，為了小的利益，違背道德，虛增資產和利潤，粉飾報表，危害社會和國家的利益，也影響了會計職業的信譽。會計職業活動也是一項實踐性強的經濟工作，需要較強的工作能力和較豐富的職業知識，才能正確運用準則來進行工作，否則則會適得其反，影響政策的實施。加強會計的職業道德是會計工作者的精神責任，提高會計工作的能力是會計工作者的技能要求，兩者并駕前行，才能保證政策施行的成功性。

（六）健全信息市場和價格市場

發展信息和價值市場和資產評估體系是有效實現減值準備的計提的重要途徑。我國目前階段的資產信息、市場不健全，不能定期及時的公布各種資產的最新價值，使固定資產減值的操作性很差。而若健全此兩類市場，則可以使各類資產的最新市價及時的公布，使會計工作公正合理，有章可循，同時也為資產減值的準確性提供了保障。

四、結語

綜上所述，本著與時俱進、與國際接軌的原則，財政部對舊的會計準則進行了很大程度的修改，使之更加符合當今社會發展的需要。我國2006年公布的新《企業會計準則》中為企業工作發展提供了標準和保障。其中第4則固定資產和第8則資產減值更占較大部分，對企業的影響甚大。但是通過分析可以看出我國的新準則仍然存在一些缺點，這就需要在今后的發展中，在會計工作者不斷的學習和總結中，根據我國的實際情況加以改進，為我國會計制度的發展做出更多的貢獻。

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*基金項目：教育部人文社會科學研究青年基金項目 （編號11YJC880165）。

（作者單位：遼寧師范大學）