作業成本法在高校教育成本核算中的實施探討

摘要：目前，我國高等學校越來越重視教育成本管理，本文根據高校教育成本費用開支核算的特點，引進作業成本法的概念和核算方法，分析了作業成本核算法在高校成本核算中推廣的可行性，闡述了作業成本核算法在高校成本管理中的作用，分析了作業成本法在高校成本核算中的難點，解決了核算和管理相結合的問題。

關鍵詞：高校教育 ?作業成本法 ?教育成本管理

一、引言

作業成本法也稱ABC（Activity-Based Costing）核算法，最初是由美國學者科勒（Kohler，Eric L）于20世紀30年代提出，到了七八十年代，斯拖布斯（G.T.Staubus）、卡普蘭等（Cooper and Kaplan）教授對該理論做了進一步完善，我國在上世紀90年代由學者王光遠等引入。傳統成本核算法的間接費用按照工時分攤會造成產品負擔不合理，這將導致各產品成本核算嚴重有誤差，而作業成本法以作業為歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用（即間接費用）到作業上，再通過作業動因的確認、計量、歸集作業成本到產品。高校的很多費用開支都是間接費用，不同院系不同專業，特別是文理科學生的培養過程和花費差距很大，作業成本法可以解決傳統教育成本核算的弊端。因此，成本作業法在高校教育成本中的核算研究有著深刻的現實作用。

二、高等學校越來越重視教育成本核算管理的現狀

準確核算高校教育成本不但關系到學費的合理制定，同時也關系到國家對高等教育投資的使用。隨著國家對高等教育的投資不斷增加，要合理規劃安排資金的流向，同時便于監管部門獲取相關的資料，必須改革我國高等教育中既定的計劃經濟模式，高等教育不僅需要國家投資，還需要享受高等教育服務的各方合理進行成本分擔。高校教育成本的本質不僅是為保證達到一定教學或科研目標而進行的開支，還必須要依據資源配置來優化設置和進行規劃，以保證教育資源合理有效地使用。提高資源的利用效率不僅是對社會的負責，資源配置的有效性也符合經濟學的要求。因此，要改變我國高等學校的成本教育核算，加強成本管理是非常有必要的。

三、高校教育成本費用開支核算的特點

我國95%的高校都屬于政府事業機構，主體和財政都隸屬于各級政府，由當地財政部門統一進行預算收支統籌，學校一般是不將盈利作為考核標準的，所以我國高校長期以來只重視各項費用開支的核算，不重視成本控制和管理。不管學校下屬有幾個部門和附屬機構，學校都是唯一的會計核算主體，由校財務處進行統一領導集中管理核算。如有需要只是在下屬機構設立輔助核算，但并非獨立核算，科目的設置也相比企業會計制度要簡單很多，會計報表也只為列示到四級科目的“收入支出表”和“支出明細表 ”。目前大部分高校的食宿后勤進行了外包和承包方式的社會化改革。所以，食宿后勤基本不需要學校經營管理。學校購置的設備不管是政府撥款還是自營收入中開支，統一計入當期作為一次性開支，形成的固定資產和低值易耗品不計提折舊也不分期攤銷，只采用報賬核銷制度進行管理。大部分學校的教育和科研兩大方面的支出都在“教育事業支出”和“科研事業支出 ”兩個一級科目下核算，屬于專項支出的分別列在“財政撥款基本支出”“財政撥款項目支出” 二級明細科目下，屬于非專項支出的分別列在“非財政撥款基本支出”“非財政撥款項目支出”二級明細下。一般有“工資福利支出”等三級科目的設置，四級到六級科目的設置沒有特別嚴格要求，根據實際支出有“基本工資”“津貼”“獎金”等明細科目。

四、在原有校財務核算基礎上采用作業成本法核算

（一）作業成本追溯法。學校的所有成本費用開支按照直接追溯法和動因追溯法來進行成本分配。作業成本法按照作業為基礎，我們可以認為學校的教學科研活動是由相互關聯的一系列作業完成的，作業可能是一項非常具體的活動如授課、實驗、會議、活動;也可能泛指一類活動，如教學、科研、后勤。作業成本法下直接成本遵循直接追溯法，也就是能直觀地確定被哪些學生所消耗的開支，如課酬、學生困難補助費、 生活補貼費、二級學院教師辦公樓的水電折舊費，都可以直接歸集到院系的學生教育成本上。不能直接分配的間接成本費用先分析成本動因，即引起相關成本對象的總成本發生變動的因素，成本動因首先要被區分成資源動因和作業動因，再采用動因追溯方式分配到各學院學生對象上。要做到這樣核算，首先要對財務核算進行一定的調整以符合作業成本法要求。

（二）固定資產成本核算。目前，很多高校的一些設備儀器動輒上千萬，如果還是按照固定資產不計提折舊只做當期支出來核算，那么購置資產的當期支出將是巨大的，會直接導致教育成本出現較大波動和不穩定的現象，而如果實行作業成本法核算，必須在資產處理上把收付實現制改為權責發生制。當然，對學校整個固定資產進行賬面的重新整理將是個巨大的工程，需要根據每項固定資產的年限來分析，尚在使用年限內的儀器設備要開始計提折舊，每個單位作業的認定標準都是根據學校的教育成本核算需要確定，因為每完成一項作業都會耗用物資設備或人力資源，根據作業來分別計算為完成學生教育所消耗資源的金額。首先要找到引起成本發生的原因，資源動因比如學生因為要進行實驗，產生的試劑等材料開支，儀器設備的損耗折舊費，儀器的耗水耗電費等。這些都可以通過內部核算來進行管理，比如二級學院固定的教學樓、實驗所，固定的教師辦公場地以及配備的固定資產，學校按照每年計算的折舊費，以及產生的水電費單獨向二級學院收取。這部分的固定資產折舊和水電費就可以作為直接成本遵循直接追溯法攤入該學院學生教學教育成本中。

（三）輔助機構成本核算。學校除了二級教學單位以外還有學生處、教務處、科研處、資產管理處、圖書館等維護學校正常運行的部門和機構，這些機構的成本費用是筆很大的開支，不能直接追溯到二級學院，包括學校公用的一些房產設備的折舊和各部門的辦公費，要根據動因追溯方式分配到各學院學生對象上。具體可以根據作業動因來分析各項開支，如果是單純為某二級學院舉行的一些會議、活動而花費的輔助費用則應該歸集后計入二級學院開支，如為全校比如校慶等特定動因而發生的費用，以及平時日常為維護全校正常運行而發生的，則按照全校學生數進行作業分配，最后可以把所有開支費用按照作業成本法來分配到二級學院的不同專業學生對象，教育成本核算也就轉化為各作業成本的總和。

（四）退休人員和附屬機構成本核算。對退休人員和附屬校辦廠或附屬中學等機構的成本，筆者認為如果學校的退休人員由社保機構負責發放，就不用核算其成本，如果還是由學校來發放管理的，其成本就應歸列到原退休部門，附屬校辦廠和中學都應該是自負盈虧，作為獨立會計核算主體和學校財務分清。

（五）設計新型賬套。要實行作業成本法核算，在科目和賬套設計上要有所改變，但因為要首先滿足學校原來的資金管理，對財政撥款和非財政撥款不管是在使用資金時還是在發生時要分成兩種進行歸類，所以建議只在原有的收付實現制基礎之上加以改動。首先可以考慮在原有“財政撥款基本支出”“財政撥款項目支出”二級明細科目下，每筆支出業務都再增加一個三級明細——“某二級學院某專業××級”“××院級全部”“校級全部”“××待攤費用”“固定資產”“基建工程”等，再在四級以下明細科目中羅列具體費用，如“基本工資”“課酬費”“差旅費”“辦公費”等。屬于當年的支出需先通過“××待攤費用”三級明細科目等進行歸集。待攤費用和固定資產折舊的核算則需要再單獨設立一個輔助賬戶來實現，也就是在收付實現制的三級明細中的“××待攤費用”“固定資產”的金額還要像企業核算固定資產一樣另外設立賬本進行折舊和攤銷。這樣設計賬戶的最大好處就是維持原有的收付實現制下進行部分的權責發生制核算，使學校財務不用進行顛覆性的改變。同時，增加了學校教育成本核算需要權責發生制才能準確核算出成本的需要。目前大部分學校都采用會計電算化，這種核算的需要還是很容易通過電腦設計自動生成的。考慮學校會計核算采用的是自然年度，而學生教學年度則是每年的9月到次年的8月，可以在原有學校的賬本不需要大動的情況下，只要通過電腦設計獲取9月至次年8月的數據來計算作業成本即可。在獲取了“某二級學院某專業××級”“××院級全部”“校級全部”等三級明細總額后再加上“××待攤費用”“固定資產”輔助賬頁計算出的折舊費和攤銷費，就可以進行直接追溯法和動因追溯法的作業成本計算，只要一開始設計好這種新型的賬套就可很容易獲取二級學院某專業學生的作業總成本，再通過公式：××專業學生教育成本=××專業作業總成本/××專業學生總數就可以很方便計算出某專業每個學生的教育成本。

總之，通過作業成本法進行成本費用開支的核算，不僅能準確計算出學生的教育成本，為制定學費和國家撥款提供參考，還能進行各部門的績效考核，以此來評價部門與崗位貢獻的相關性，對國家的資源合理分配提供一定的作用。J

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