論離岸信托避稅的立法規制

劉佳程

論離岸信托避稅的立法規制

劉佳程

離岸信托具有更大的靈活性、隱蔽性，跨國納稅人利用離岸信托避稅造成了財政收入的減少、信托市場的混亂、實際稅負的不公平，侵害了稅法的實質正義。本文就我國立法規制離岸信托避稅的問題進行了分析，并提出了相應的對策。

離岸信托 避稅 實質課稅 國際合作

一、引言

2016年在杭州召開的G20峰會將國際稅收合作作為了一個重要的議題，包括推進正開展的稅基侵蝕和利潤轉移合作、稅收情報交換、發展中國家稅收能力建設和稅收政策等。［1］

伴隨著海外投資的持續增長，越來越多的中國企業借由離岸模式對公司的全球經營架構進行了調整。在離岸結構的構建過程中，離岸信托扮演了不可忽視的作用，其使原本就復雜的交易變得迂回曲折、財產的所有權界限變得模糊不清，而信托的投資收益信息更加難以獲取。本文旨在探索對離岸信托避稅的立法規制，以期促進我國的有關法制建設。

二、離岸信托避稅的概述

（一）信托與離岸信托概述

《中華人民共和國信托法》第二條規定：“本法所稱信托，是指委托人基于對受托人的信任，將其財產權委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進行管理或者處分的行為。”

信托的特點可以總結為：一是委托人必須將財產的所有權進行實質的轉移；二是信托財產并不是受托人的財產，而是一種獨立于受托人的財產；三是信托財產的管理或者處分應以受益人的利益或者特定的目的為出發點。

離岸信托是信托的一種，也被稱為境外信托或者國外信托。其可以簡單地定義為在財產授予人的注冊地以外的司法權區創立的信托。［2］因為避稅地在稅收和法律上給予很多優惠，因此，多數的離岸信托都建立在避稅地。

離岸信托最早出現在20世紀70年代的幾個世界著名的避稅港，如開曼群島、百慕大、巴哈馬等。隨著信息科技的發展和國際經濟一體化的日益加快，離岸信托不再局限于特定的區域國家，從而出現了趨于國際化的離岸信托。離岸信托常被用于規避委托人所在國家的法律制度和政治、經濟等風險，可以使委托人的財產免遭訴訟、被受益人揮霍、避免遺囑檢查等，從而保存家族資產，延續家族生意。離岸信托除了這些功能外，還具有避稅的功能。

（二）選擇離岸信托避稅的原因

1.發揮離岸信托的隱秘功能。［3］信托的隱秘性來自受托人的保密義務，我國《信托法》對受托人的保密義務作出了明確的規定，該法第33條第3款規定：“受托人對委托人、受益人以及處理信托事務的情況和資料負有依法保密的義務。”

在離岸地的法律中，除非是離岸地和在岸國的法律均認定債務人的行為為犯罪，否則離岸國是不會將債務人的信息透露給在岸國的。正是由于離岸信托可以將信托制度的保密性發揮到更大，離岸信托架構才被大量運用在避稅設計之中。譬如隱藏交易信息、實施轉移定價和隱瞞集團公司的組織架構來避免或減少可能繳納的所得稅。

2.最大限度利用信托的制度功能。信托脫胎于英美法系國家的衡平法，在大陸法系國家“一物一權”的概念下，信托并沒有很充足的發展空間和土壤。由于不能確定信托財產“雙重所有權”的屬性，因此信托制度也就不能很好地發揮信托制度所帶來的效用。離岸信托的存在，使信托制度不太完善的大陸法系找到了可以發揮信托制度便利性和靈活性的新路徑，也使英美法系國家的組織和個人可以擺脫本國法律對信托架構的束縛和監管，充分發揮信托的功能。比如，離岸信托允許委托人設立自益信托，允許委托人保留對信托財產的控制權。

3.避稅地與信托結合，使避稅功能更加強大。信托這種制度本身就有避稅的先天功能，信托的起源就是為了規避中世紀的英國封建法律對財產的限制和負擔而設計的。信托具有財產轉移功能，能夠實現納稅義務的隔離。當財產轉移到受托人名下時，若委托人本身不是受益人且沒有控制權時，則意味著信托財產與委托人已經脫鉤，與財產相關的納稅義務也隨之與委托人分離。此外，在避稅地設立信托可以借助避稅地不課稅或者僅存在名義課稅的優勢逃避稅收，而且避稅地也不要求委托人從事實質的經營活動，這就為信托的發展提供了更合適的發展空間，使信托的避稅功能如虎添翼。

三、離岸信托避稅的方式

（一）利用離岸信托轉移所有權

離岸地多為低稅率國家或者不征稅國家，高稅率國家的委托人在離岸地設立信托，將國內的財產轉移到在避稅地信托，就可以使這些財產免納國內的稅收。信托委托人的財產可以是動產或者不動產，也可以是股權債權等財產性權利，這些財產所產生的收入和利潤都將作為信托的財產逃避國內稅收，最后再將這些沒有經過課稅的收入重新送回在岸國，從而規避本國的高稅率。這種方式的步驟是這樣的：設立離岸信托——將在岸資產轉移至離岸信托——隱藏收益關系——將離岸的資產重新送回國內。

（二）設立自由裁量信托和累計信托減少所得稅

自由裁量信托并不是每個國家都有的，但離岸信托往往會對這種形式表示認可。在這種信托中，受托人往往擁有較大的自由裁量權，收益人并沒有固定的收益權利。由于多數的國家對所得稅采取超額累進稅率，在自由裁量信托中，當某一受益人由于信托收益的分配使其總收入增加而可能適用較高稅率時，受托人可以根據委托人事先設定的條件不再對其進行分配，而將收益分配給收益較低的其他受益人，從而確保信托收益一直適用低稅率。這種形式多被跨國公司采納，用以達到集團內部各子公司之間進行收入分割、轉移所得資產的目的。

（三）設立自益信托隱瞞公司的組織框架

所謂自益信托就是指委托人和受益人是同一個主體時的信托方式。稅率較高的國家中，委托人通過在避稅地設立自益信托，可以把其擁有的關聯公司的所有權轉移給避稅地的信托公司，這樣關聯公司實際處于一種信托狀態。由于信托委托人和關聯公司之間有了信托的介入，所以會對二者形成割裂狀態，從而隱瞞了委托人對于散布在全球各地的子公司和財產的所有權，其旗下的子公司的股息分紅和資產股權轉讓的收入將歸由信托公司處理，從而避免了委托人可能繳納的所得稅。

四、規制離岸信托避稅的建議

（一）刺破離岸信托的面紗，確立實質課稅原則

離岸信托的靈活性和隱匿性對傳統的稅收法定主義和稅收公平提出了莫大的挑戰。實質課稅原則是稅收法定原則的補充，可以防止對法律的僵化理解，從而避免對納稅人的利益造成損害。［4］實質課稅可以通過解釋來填補法定稅收造成的稅法上的漏洞。

實質課稅原則在離岸信托中的具體運用應體現在：信托只是委托人為受益人之利益，將信托利益分配、轉移給受益人的一種手段。當確定信托委托人的信托是安排避稅的，對這項財產轉移安排應該由誰來納稅是不確定的，應當認定信托安排中真正實現避稅目的的當事人為納稅義務人。也就是要刺破離岸信托的面紗，發現離岸信托背后的另外一個真實的法律行為，發現該委托人真實的財產安排和轉移方向。相關執法部門應通過對交易性質的定性、納稅主體和稅收優惠資格主體的認定來進行實質征稅，通過實質課稅來實現賦稅公平，從而解決信托課稅中的重復征稅和避稅問題。

（二）規制離岸信托避稅的具體規則的構建

1.對信托當事人的收益進行實質判斷，確立實際受益者形式轉移不課稅的規則。不同法系對權利的不同劃分導致了課稅在經濟實質上的差異，英美法系的“雙重所有權制度”和大陸法系的“一物一權制度”決定了彼此對信托當事人的定位的很大差別。當委托人將財產轉移至受托人時，英美法系認為委托人已經退出了信托，信托的當事人是受益人和受托人；而大陸法系中委托人和受托人之間只是合同關系，信托財產是委托人為受益人設立的。由此，法律上對權利的劃分導致了經濟實質的差異，有關執法部門需要對信托當事人的收益進行經濟實質上的判斷，要根據信托是自益信托還是他益信托來在納稅上做出區分。對于自益信托而言，財產最終還是流向了委托人自身，所以委托人即為納稅人；而對于他益信托而言，信托僅僅是充當流出所得的管道，是通過受托人將財產輸送給受益人的，因而應將受益人作為信托的納稅人。有關執法部門只有根據案件的實質進行判斷，確立實際受益人課稅的規則，區分自益信托和他益信托，才可以符合實質課稅、經濟及賦稅公平；同時，也便于避免重復征稅，防止信托成為避稅的手段。［5］

2.加大對離岸信托轉移收入的規制。離岸信托中大量存在的情況就是委托人利用離岸信托來聚集財產，不匯回離岸信托所得，從而達到避稅的目的。如前文所述，離岸地不僅是低稅率國家，相對于其他國家而言，離岸地信托可能還擁有更長的積累期，納稅人可以將受益轉移到信托中而延緩所得稅的繳納。而自由裁量信托則是受托人對信托收益的分配享有完全的自由裁量權，由于大多數國家的所得稅采取的是超額累進稅率，其可以根據委托人事先設定的條件，將受益分配給收入較低的其他受益人，從而確保信托收益一直適用較低的稅率。對于自由裁量信托，則應該探求委托人、受托人、受益者之間的關系，符合實質納稅原則的，征收其所得稅。

3.加強對利用避稅地避稅問題的監管。名義稅率并不能真實反映一國或地區的稅收成本。因此，不能以簡單的名義稅率去界定一國或地區是否是國際避稅地。首先，我國認定國際避稅地的標準應適用實際稅率，而非名義稅率；其次，除了保持稅率標準外，還需綜合考慮其他因素對國際避稅地進行判定，如國內稅收是否透明、是否具有良好的稅收情報交換制度等；最后，考慮到我國目前國際稅務管理水平較低的實際情況，現階段還可以通過列舉“黑名單”的方式明確國際避稅地，即實際上把為跨國投資者進行國際避稅提供極大便利的國家或地區列入名單，對設立在避稅地的離岸信托視為國內信托，不準委托人延期納稅或者偷逃稅款。

五、結語

對于離岸信托的立法規制，首先，要確立實質課稅的立法原則，該理論實際柔和了信托導管理論和形式轉移不課稅的觀念，具有十分重要的意義。其次，應該在吸收發達國家信托立法的基礎上確立具體的法律規則和法律措施，加強國際合作等。唯有這樣，才可以推動我國反離岸信托避稅的立法規制更為完善，從而增強納稅管理力度。

（作者單位為華南師范大學法學院）

［1］ ［DB/OL］http：//www.g20.org/hywj/dncgwj /201609/t20160906_3392.html，2016-09-06.

［2］ 夏芳.走近離岸信托［J］.決策與信息，2006（9）.

［3］ 張天民.失去衡平法的信托——信托觀念的擴張與中國《信托法》的機遇和挑戰［M］.中信出版社，2004：104.

［4］ 張守文.稅法學［M］.法律出版社，2011：48.

［5］ 胡仲琦.初探立法規制離岸信托避稅［D］.復旦大學碩士學位論文，2009.

［6］ 張文顯.法理學［M］.北京大學出版社，2011.

［7］ 徐孟洲.稅法學［M］.中國人民大學出版社，2005.