完工百分比法在工程總承包實踐中的問題和改進

文/姚蘭

?

完工百分比法在工程總承包實踐中的問題和改進

文/姚蘭

摘要：建造合同準(zhǔn)則規(guī)定了在報表日按照完工百分比法核算建造合同的收入與成本。完工百分比法在實踐中存在合同成本難以準(zhǔn)確預(yù)計，成本核算不完全，工程結(jié)算與項目實際進度相比有所延遲，以及對存貨賬面價值和預(yù)收賬款高估等問題。工程總承包單位應(yīng)通過加強預(yù)算體系建設(shè)、成本核算體系建設(shè)和內(nèi)部控制管理等方法提高完工百分比法的核算質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：完工百分比法；工程總承包；實踐

《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用。企業(yè)確定合同完工進度的方法規(guī)定了三種：累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；實際測定的完工進度[1]。

工程總承包單位，所承擔(dān)的工程項目具有獨特性、一次性等特點[2]，通常選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本比例的方式，確定工程的實際完工進度。然而，在工程總承包的實踐中，完工百分比法的應(yīng)用仍然存在問題需要總包單位在日常工作中注意改進。

一、完工百分比法在實踐中的問題

（一）合同預(yù)計總成本估計不準(zhǔn)確

完工百分比法要求項目開始實施前對合同的成本進行預(yù)計，作為計算完工進度的基數(shù)。然而，根據(jù)工程項目的實際特點，對合同總成本的預(yù)計是隨著項目開展不斷變化的。

按照項目管理掙值管理系統(tǒng)，在項目管理的早期評估項目的成本狀況是很困難的，項目經(jīng)理在項目執(zhí)行的過程中應(yīng)當(dāng)管理成本而不是僅僅監(jiān)督成本的執(zhí)行。對于許多項目和大型項目，項目期間成本偏差是可以在一定的區(qū)間內(nèi)變動的。項目經(jīng)理的工作并不僅僅是對項目的計劃成本簡單的監(jiān)督執(zhí)行的過程，而是通過對項目成本的管理最終達到計劃項目成本。

因而，在項目執(zhí)行的早期，對合同預(yù)計總成本的估計是難以準(zhǔn)確的，實踐中要根據(jù)項目執(zhí)行的情況不斷調(diào)整對合同總成本的預(yù)計數(shù)。由此財務(wù)部門根據(jù)完工進度結(jié)轉(zhuǎn)的合同收入和利潤不準(zhǔn)確。

如表1所示，對于合同收入10000萬元的項目，早期預(yù)計合同成本800萬元，實際發(fā)生合同成本100萬元時，按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入1250萬元；隨著工程項目進度的推進，對項目執(zhí)行總成本的預(yù)計不斷接近最終成本，如果預(yù)計成本調(diào)整為900萬元時，實際發(fā)生合同成本100萬元對應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)收入應(yīng)當(dāng)是1111萬元，結(jié)轉(zhuǎn)收入偏差139萬元，偏差率11%。由此可見，由于對預(yù)計總成本在早期的不準(zhǔn)確，引起各年度結(jié)轉(zhuǎn)收入調(diào)整變化大，財務(wù)報表的收入數(shù)據(jù)波動性大。

表1 合同預(yù)計成本偏差對結(jié)轉(zhuǎn)收入的影響

（二）實際發(fā)生的合同成本核算不完全

完工百分比法應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算累計實際發(fā)生的合同成本，準(zhǔn)則規(guī)定累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項1。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果材料是為該合同專用的，那么可以在尚未安裝或使用時包括在累計實際發(fā)生的合同成本中。

當(dāng)前工程建設(shè)領(lǐng)域，由于業(yè)主的建設(shè)資金日趨緊張，總包單位在前期使用帶息負債墊付工程款項的情況逐漸增多，而且金額也呈現(xiàn)上升趨勢。帶息負債的利息費用，通?？偘鼏挝恢苯釉诋?dāng)期費用化進入了期間費用，并沒有核算入合同成本，但是實際上，對于為合同專項使用的帶息負債，其利息費用應(yīng)當(dāng)視為合同成本的一部分，在實際發(fā)生時應(yīng)當(dāng)資本化并進入相關(guān)合同的成本。

總包單位作為工程集成提供商，通過工藝設(shè)計、設(shè)備設(shè)計、施工服務(wù)和項目管理等智力勞動，集合設(shè)備供應(yīng)商和施工分包商的設(shè)備、材料及施工勞務(wù)，為業(yè)主提供了所建設(shè)工程的整體解決方案?？梢?，總包單位的成本并不能簡單的視為設(shè)備、材料和施工分包的成本，還有大量總包單位的人工成本。

通常人工成本作為合同的毛利潤，隨著設(shè)備、建安的實際發(fā)生成本進度結(jié)轉(zhuǎn)進入收入。但是實際上人工成本的投入和設(shè)備、建安的成本投入進度是不一致的，通常在項目的早期，工藝設(shè)計和設(shè)備設(shè)計開展期間，大量投入人工成本，而設(shè)備和建安成本投入比例較低甚至沒有；在完成大部分設(shè)計工作后，土建施工進場開始施工，設(shè)備開展制造并逐漸現(xiàn)場到貨，建安和設(shè)備的投入比例開始增加?？梢?，項目實施前期的主要投入是人工成本，項目實施中期才開始設(shè)備和建安成本的投入。而且，人工成本的投入比例呈現(xiàn)出早期比例高，后期比例低的特點；建安和設(shè)備的投入比例為早期比例低，后期比例高。因而，總包單位在計算累計實際發(fā)生成本時，如果沒有考慮人工成本的投入，會導(dǎo)致項目前期對項目進度估計不充分，收入、成本結(jié)轉(zhuǎn)比例低于項目實際進度。

（三）工程結(jié)算進度與項目實際執(zhí)行進度相比有所延遲

對于某些成本預(yù)算體系不健全的工程公司來說，由于無法在項目開展初期預(yù)計合同總成本，因而采用了工作量法核定完工進度，即用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定完工進度。因而需要業(yè)主或其監(jiān)理單位在月底按照現(xiàn)場實際進度提供工程結(jié)算單來核算已經(jīng)完成的合同工作量。然而，實踐中，業(yè)主或其監(jiān)理單位提供的工程結(jié)算單通常都晚于現(xiàn)場實際進度，或者業(yè)主由于對今后索賠等的考慮而不愿意提供工程結(jié)算單。因而，按照工程量確定的實際完工進度進行結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，往往出現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)低于項目實際發(fā)生的收入和成本的情況。

（四）存貨和預(yù)收賬款科目高估

按照準(zhǔn)則指南的規(guī)定，在結(jié)轉(zhuǎn)收入成本時，合同毛利進入“工程施工-合同毛利”科目，在年底，對工程施工和工程結(jié)

下接(第73頁)