有形動產融資租賃會計處理問題研究

曾健

摘要：隨著國民經濟的不斷發展與進步，社會租賃業發展得到了質的飛躍。營改增新政策的頒布出臺，打破了傳統稅制的弊端，本文將對有形動產融資租賃的會計處理展開分析和研究，并對其會計處理存在的問題提出合理建議。

關鍵詞：有形動產融資租賃 會計處理 問題分析

隨著國家政策的不斷改革創新，在營改增政策的實施下，有形動產融資租賃作為現代熱門的服務業，已被納入為增值稅的納稅范圍，適用的增值稅稅率為17%。因為增值稅與營業稅的性質有所不同，有形動產融資租賃的會計處理也必須進行相應的調整。

一、有形動產融資租賃概述

有形動產融資租賃質是一種具備融資性質以及所有權轉移特征的有形動產租賃業務活動，即出租人按照承租人提出的相關要求進行購買有形動產租賃給承租人[1]，在合同到期，承租人付清租金后，可根據自己的意愿選擇購入有形動產，獲得其所有權。出租人最后無論是否將該項有形動產的殘值售賣給承租人，都屬于一種融資租賃活動[2]。

有形動產融資租賃主要分為兩種形式，一種是融資直租，另外一種是融資售后回租。其中融資直租是指出租人運用自有資金、銀行貸款等方式，購進承租人所需設備后再租給承租人的一種融資租賃方式[3]。融資售后回租是指有形動產原所有權者（承租人）將該資產銷售給購買方（出租人）后，承租人與出租人簽訂相關融資租賃合同，從而獲得有形動產的最終使用權。

二、有形動產融資直租會計處理

案例：甲企業為一家生產企業，與乙企業簽訂融資租賃協議，購入一批價值為500萬元的電子設備，由乙企業購入設備后再出租給甲企業，租期為3年，從2016年1月1日起至2018年12月31日至止，甲企業在合同期限內每年的12月31日需支付含稅租金240萬元，年利率為12%。租賃期滿后，甲企業將以10萬元取得該批設備的所有權。雙方約定乙公司須開具增值稅專用發票。該批設備預計使用壽命為5年，預計凈殘值為0元，采用直線法計提折舊，租賃開始日的公允價值為450萬元。假設甲、乙企業適用的企業所得稅稅率均為25%，雙方均為一般納稅人，不存在其他相關稅費。

（一）出租人乙企業的會計處理

一是乙企業購入設備時，對支付的增值稅進項稅額能夠進行抵扣，不計入設備成本。

借：融資租賃資產 500

應交稅費——應交增值稅（進項） 85

貸：銀行存款 85

二是在租賃開始日，按照財稅制度的相關規定，乙公司根據合同約定日期分次收取租金，增值稅銷項稅額分期計算。因此，可在“長期應收款”下增設“遞延銷項稅”作為抵減項核算租賃期內應確認的增值稅銷項稅額。

借：長期應收款——應收融資租賃款 730

貸：融資租賃資產 500

長期應收款——遞延銷項稅 106.06

未實現融資收益 123.94

三是收到含稅租金240萬元，開具增值稅專用發票。

借：銀行存款 240

貸：長期應收款——應收融資租賃款 240

借：長期應收款——遞延銷項稅 34.87

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項） 34.87

四是未實現融資收益和內含報酬率的計算應以不含稅金額為基礎。根據以上例子，則205.13×（P/A，i，3）+8.55×（P/F，i，3）=500，計算出內含報酬率i為11.86%，2016年末分配的未實現融資收益為59.29萬元，2017年末分配42.00萬元，2018年末 22.65萬元（含期滿購置收入8.55萬元）。

借：未實現融資收益 59.29

貸：營業收入 59.29

五是租賃期滿，收取設備余款：

借：銀行存款 10

貸：長期應收款——應收融資租賃款 10

借：銀行存款 1.45

貸：長期應收款——遞延銷項稅 1.45

借：未實現融資收益 8.55

貸：營業收入 8.55

六是由于會計處理上采用實際利率法計算確認收入，考慮了資金時間價值的影響，而企業所得稅按照租賃期內確認的平均收入計入當期應納稅所得額，因此將產生應納稅暫時性差異，會計處理應確認遞延所得稅負債，并將在租賃期后期轉回：

[項目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合計＼&會計利潤總額的增加＼&59.29＼&42.00＼&22.65＼&123.94＼&應納稅所得額的增加＼&38.46＼&38.46＼&47.02＼&123.94＼&應納稅暫時性差異＼&-20.83＼&-3.54＼&24.37＼&-0.00＼&遞延所得稅負債＼&-5.21＼&-0.88＼&6.09＼&-0.00＼&]

（二）承租人甲企業的會計處理

一是租入設備，根據《企業會計準則》的規定，應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。最低租賃付款金額現值=205.13× （P/A，12%，3）+ 8.55× （P/F，12%，3）= 498.59萬元，設備的公允價值為450萬元，應按照450萬元確認固定資產的入賬價值。此外，應在分次支付租金并取得增值稅專用發票時分期確認增值稅進項稅額，可在“長期應付款”下增設“遞延進項稅”作為抵減項核算。

借：固定資產 450

長期應付款——遞延進項稅 106.06

未確認融資費用 173.94

貸：長期應付款——應付融資租賃款 730

二是支付租金并收到增值稅專用發票。

借：長期應付款——應付融資租賃款 240

貸：銀行存款 240

借：應交稅費——應交增值稅（進項） 34.87

貸：長期應付款——遞延進項稅 34.87

三是按照固定資產入賬的價值計提折舊。

借：管理費用 90

貸：累計折舊 90

四是采用實際利率法對未確認融資費用進行分攤，實際的分攤率為18.17%。2016年末分配的未確認融資費用為81.75萬元，2017年末分配59.34萬元，2018年末分配32.85萬元。

借：財務費用 81.75

貸：未確認融資費用 81.75

五是由于會計和稅法對確認融資費用的計算方式不同，導致各期對損益和應納稅所得額的影響也不同，將產生可抵扣暫時性差異，會計處理應確認遞延所得稅資產，并將在租賃期后期轉回：

[項目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合計＼&會計利潤總額的減少＼&171.75＼&149.34＼&122.85＼&443.94＼&應納稅所得額的減少＼&207.98＼&207.98＼&207.98＼&623.94＼&可抵扣暫時性差異＼&36.23＼&58.64＼&85.13＼&180.00＼&遞延所得稅資產＼&9.06＼&14.66＼&21.28＼&45.00＼&]

設備的預計使用壽命為5年，和租賃期的3年存在差異，因此2年的折舊額180萬元形成的可抵扣暫時性差異將在2019年末和2020年末分期轉回。

三、有形動產融資售后回租會計處理

案例：A企業作為一家儀器制造企業，為增值稅一般納稅人。2015年末與B企業達成融資租賃協議，合同約定：A企業將在用的生產線以540萬元的價格出售給B企業，再將生產線租回，租賃期限為3年，即從2016年1月1日至2018年12月31日。A企業每年12月31日支付250萬元租金，年利率為12%，B企業開具增值稅專用發票。租賃期滿后，A企業有權取回該生產線。B企業需每年支付與該租賃業務相關的借款利息20萬元。

該生產線是A企業在2007年12月購入，入賬價值為2，000萬元，預計使用壽命為10年，預計凈殘值為0元，采用直線法計提折舊。出售時賬面價值為600萬元，公允價值為570萬元。假設A、B企業適用的企業所得稅稅率均為25%，不存在其他相關稅費。

（一）出租人B企業的會計處理

一是B企業購買生產線發生的支出。

借：融資租賃資產 540

貸：銀行存款 540

二是根據財稅[2013]106號文件的規定，每年稅收確認的增值稅含稅銷售額=每年收到的租金250萬元-每年分攤的生產線購入本金180萬元-借款利息20萬元=50萬元，其中不含稅銷售額為42.74萬元，增值稅銷項稅額為7.26萬元，則生產線出租時：

借：長期應收款-應收融資租賃款 750

貸：融資租賃資產 540

長期應收款——應收遞延銷項稅 21.78

未實現融資收益 188.22

三是采用實際利率法對未實現融資收益在租賃期內確認租賃收入。本例中，實際的分配率為16.58%，2016年末分配的未實現融資收益為89.55萬元，2017年末分配64.14萬元，2018年末分配34.53萬元。

2016年12月確認租賃收入和結轉利息成本：

借：未實現融資收益 89.55

貸：營業收入 89.55

借：營業成本 20

貸：銀行存款 20

四是收到租金并開具增值稅專用發票。

借：銀行存款 250

貸：長期應收款——應收融資租賃款 250

借：長期應收款——遞延銷項稅 7.26

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項） 7.26

五是如同融資直租，對資金的時間價值的考慮將對會計利潤總額和應納稅所得產生影響，產生應納稅暫時性差異，會計處理應確認遞延所得稅負債，并將在租賃期后期轉回：

[項目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合計＼&會計利潤總額的增加＼&69.55＼&44.14＼&14.53＼&128.22＼&應納稅所得額的增加＼&42.74＼&42.74＼&42.74＼&128.22＼&應納稅暫時性差異＼&26.81＼&1.40＼&-28.21＼&-0.00＼&遞延所得稅負債＼&6.70＼&0.35＼&-7.05＼&-0.00＼&]

（二）承租人A企業的會計處理

一是A企業銷售生產線取得價款540萬元，將生產線賬面價值記入 “固定資產清理”，與取得價款之間的差額確認為“未確認售后回租損益”，實際為生產線折舊費用差額。

借：銀行存款 540

未實現售后回租損益 60

貸：固定資產清理 600

二是A企業將銷售給B企業的生產線重新租回。最低租賃付款金額現值=（250-7.26）× （P/A，12%，3）=582.82萬元，生產線的公允價值為570萬元，應按照570萬元確認固定資產的入賬價值。

借：固定資產 570

長期應付款——遞延進項稅 21.78

未確認融資費用 158.22

貸：長期應付款——應付融資租賃款 750

三是每年根據生產線重新入賬的價值及“未實現的售后回租損益”應分攤的折舊費用確認生產成本。

借：制造費用 210

貸：累計折舊 190

未實現售后回租損益 20

四是支付租金并收到增值稅專用發票。

借：長期應付款——應付融資租賃款 250

貸：銀行存款 250

借：應交稅費——應交增值稅（進項） 7.26

貸：長期應付款——遞延進項稅 7.26

五是對未確認融資費用進行分攤，實際的分攤率為13.32%。2016年末分配的未確認融資費用為75.95萬元，2017年末分配53.73萬元，2018年末分配28.54萬元。

借：財務費用 75.95

貸：未確認融資費用 75.95

六是由于會計和稅法對資產折舊和確認融資費用的計算方式不同，導致各期對損益和應納稅所得額的影響也不同，將產生可抵扣暫時性差異，會計處理應確認遞延所得稅資產，并將在租賃期后期轉回：

[項目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合計＼&會計利潤總額的減少＼&-285.95＼&-263.73＼&-238.54＼&-788.22＼&應納稅所得額的減少＼&-262.74＼&-262.74＼&-262.74＼&-788.22＼&可抵扣暫時性差異＼&23.21＼&0.99＼&-24.20＼&-0.00＼&遞延所得稅資產＼&5.80＼&0.25＼&-6.05＼&-0.00＼&]

四、中小企業融資租賃業務會計處理的簡化建議

對于中小企業發生簡單的融資租賃業務，如嚴格按照《企業會計準則》的規定進行會計核算，將增加其工作量，降低會計核算的準確性，建議簡化會計處理如下：

（1）對于融資售后回租業務，在“固定資產”科目下增設“融資租賃固定資產”子目，僅對固定資產進行重分類，不對其入賬價值進行調整；

（2）按照合同約定應付租賃款，與實際收到的設備價值或設備銷售額之間的差額直接確認為未確認融資費用，并采用直線法進行攤銷，確認當期損益；

（3）由于固定資產入賬價值和未確認融資費用均采用直接法計提折舊與攤銷，對會計利潤總額的影響與應納稅所得額一致，不需要再進行納稅調整和確認遞延所得稅。

五、結束語

綜上所述，伴隨著國家“營改增”改革力度的不斷增大，融資租賃行業的發展越來越完善，如何開展融資租賃業務，做好會計處理，對出租人和承租人都有很重要的意義。

參考文獻：

[1]周莉.“營改增”企業差額征稅的會計與稅務處理——以聯運業務為例[J].知識經濟， 2012（08）：121-125

[2]曹文霞，王玉生.“營改增”下融資租賃會計處理探討[J].經濟師，2014（3）：45-47

[3]郭珊珊.租賃會計準則問題研究——基于《租賃<征求意見稿>》的分析[D].北京：財政部財政科學研究所，2013（8）：36-39