我國環境負債會計確認的探討

■徐永濤　陳　濤

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我國環境負債會計確認的探討

■徐永濤陳濤

【摘要】日益惡化的環境開始威脅到人類的生存，然而，長期以來環境問題并沒有得到會計界的重視，絕大多數與環境密切相關的會計信息未在財務報告中列報，尤其是環境負債信息。近年來，雖然國內外學者做了大量的研究，但多數集中于環境負債信息的披露，與環境負債確認相關的課題僅停留在理論研究，與實際運用仍存在一定差距。

因此，本文將環境負債的會計確認作為研究重點，闡述環境負債的會計確認理論，結合案例分析，為完善我國環境負債會計確認提供有益的建議。

【關鍵詞】環境負債；會計確認；資產負債確認觀；收入費用確認觀

一、環境負債會計確認的基本概念

（一）環境負債的含義

美國環境保護署（U.S.Environmental Protection Agency，簡稱EPA）認為環境負債是由于企業過去或正在進行的制造、排放某種物質或其他影響環境的經營行為引起的將來法律上強制性的費用支出。

（二）環境負債會計確認的主要觀點

環境負債的會計確認有兩種主流觀點，分別為收入費用觀和資產負債觀。

1.收入費用確認觀

國際會計準則委員會的負債定義為：“負債是指企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。”環境負債會計確認的收入費用觀則是這種負債確認觀的延續，注重研究環境負債的過去形成事項和未來的償還交易事項。

環境負債的收入費用確認觀認為，環境負債的會計確認既要滿足環境負債的定義，還要符合兩個條件：這項環境義務很可能導致未來經濟利益流出企業，以及這項環境義務所導致流出企業的經濟利益能夠可靠的計量。

2.資產負債確認觀

環境負債的資產負債確認觀認為，由于環境負債具有不確定性、可追溯性以及連帶性等特點，不能拘泥于傳統負債會計確認的損失發生可能性和損失金額的可靠估計等確認條件，而是應該放棄“很可能”的標準，將環境負債在時間上和金額上的不確定性納入計量環節，不對環境負債的會計確認產生影響，強調環境負債作為企業“現時義務”的本質。

二、我國環境負債會計確認的現狀與問題

——以能源行業上市公司為例

本文從上海證券交易所和深圳證券交易所主板中隨機抽取50家能源行業上市公司（其中包括石油天然氣、電力、煤炭行業以及新能源行業，均為環保部規定的重污染行業），以2011年和2012年的年度報告為研究對象，從環境負債的確認比例、確認內容以及確認效果等方面對能源行業上市公司的環境負債會計確認現狀進行分析，結合其他部分資料信息發現包括能源行業在內的我國上市公司環境負債會計確認主要存在以下問題：

（一）環境負債的會計確認比例較低

根據隨機抽取的50家能源行業上市公司2011年和2012年年報提供的數據，對我國能源行業上市公司是否對其應當承擔的環境義務進行會計確認進行簡單的數據統計，結果如表1所示。

2012年　2011年企業個數　占樣本百分比　企業個數　占樣本百分比確認環境預計負債　9　18%　8　16%未確認環境預計負債　41　82%　42　84%合　計　50　100%　50　100%項目

表1我國能源行業上市公司環境負債會計確認比例表

從表1可以得知，在隨機抽取的50家能源行業上市公司中，對環境義務進行會計確認的企業2011年只有8家，占樣本總數的16%，2012年增加1家，占樣本總數的18%，沒有對環境義務進行會計確認的企業數連續兩年超過樣本總數的80%，說明我國能源行業上市公司環境負債會計確認的比例總體偏低。

（二）環境負債的會計確認內容不全面

以2012年樣本上市公司的年報數據為例，對9家進行環境負債會計確認上市公司的確認內容作進一步分析，結果如表2所示。

公司名稱及代碼　環境負債核算內容　是否在附注中對確認內容進行說明中國石油601857　油氣資產棄置義務　是中國石化600028　油氣資產棄置義務　是中煤能源601898　復墾、棄置和環境清理義務　是中科英華600110　油氣資產棄置義務　是申能股份600642　油氣資產棄置義務　是廈門鎢業600549　礦山棄置費用　是開灤股份600997　固定資產棄置義務　否江蘇國泰002091　固定資產棄置義務　否方大碳素600516　油氣資產棄置義務　否

表2我國能源行業上市公司環境負債確認內容分析表

從表2中可以得知，2012年9家能源行業上市公司中，對于環境負債的確認內容主要包括油氣資產棄置義務、礦山棄置義務、固定資產棄置義務以及復墾和環境清理義務等4項，除了中煤能源提到的復墾預計環境負債，上述環境負債會計確認的內容本質都是資產棄置義務，是現有法律法規明確規定污染企業需要確認的環境負債。對于沒有法律法規規定的環境義務，獲取難度較大、成本較高的環境負債信息，企業則基本采取回避確認的做法，在上市公司年報數據中均未發現對此類環境義務進行會計確認。

（三）環境負債的會計確認效果不理想

從表2還可以得知，在2012年對資產棄置義務進行確認的9家上市公司中，只有6家在財務報表附注中對確認的環境負債內容做進一步說明。其余上市公司雖然按照法律的規定對資產棄置義務進行會計確認，但由于未對確認的環境負債內容在財務報表附注中進行分析說明，降低了環境負債信息的相關性，不能有助于會計信息使用者對企業環境負債的實際情況做出評價和預測。

三、完善我國環境負債會計確認的具體建議

（一）加強環境負債會計確認的理論研究

理論是實踐的基礎，只有成熟的理論才能有效地指導實踐。因此，推動環境負債會計確認理論研究工作的發展同樣重要。加大環境負債課題的研究力度，從實務操作的角度出發，結合我國當前環境保護的相關法律法規，建立環境負債會計確認完整的理論體系勢在必行。針對當前會計理論對于環境負債會計確認的不適用之處，以經濟科學為中心，以環境學科的研究與會計學理論及實務的結合作指導，在結合中國實際國情的基礎上，研究環境負債的定義、確認條件、確認時間以及后續計量等問題，形成一套完整的理論體系。

（二）完善環境負債會計確認的法律準則

具體可行的會計準則有利于會計實務操作的落實和推廣。目前我國缺少有關環境負債會計的準則規范，是導致環境負債會計出現一系列問題的直接原因，因此應在現有會計準則體系中加入環境負債會計的內容。可通過在現有會計準則中加入環境負債會計的內容，在指定的地區內試行，然后根據試行的效果對環境負債核算內容進行反復多次的修改，直到環境負債在理論以及實務上都達到一定的水平后，再考慮建立專門的環境負債會計準則，逐步推廣環境負債會計準則的使用。

（三）建立有效的環境負債核算系統

會計系統是有序完整的系統，包括會計確認、計量和記錄等環節，它們共同完成對會計信息的收集、儲存和輸出，環境會計的核算也不例外。制約環境負債會計確認發展的環節是計量，可以認為，環境負債計量理論的推進程度，決定著環境負債確認以至于整個環境負債理論的發展。目前國際上對環境負債計量較為常見的做法是采用公允價值的計量模式，如FASB規定對資產棄置義務的初始計量采用公允價值的模式，后續計量則采用會計實務中常用的利息分配法。綜合考慮這些因素，目前我國環境負債計量屬性的選擇仍需以未來現金流的現值為主，而隨著社會經濟的發展，應不斷提高公允價值計量模式的使用，以便更有效的反映企業環境負債的實際情況。因此，在推動環境負債會計確認環節發展的同時，建立有效的環境負債會計核算系統才能做到事半功倍。

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（作者單位：中南財經政法大學會計學院）