淺談內部控制制度對財務舞弊的削弱作用

宋怡

摘要：眾所周知，上市公司的舞弊問題從來都是難以徹底解決的問題，世界各國證券市場都被財務舞弊所煩擾。可以這樣說，從產生會計那天起它就伴隨產生了，時時發生，層出不窮。近幾年世界多國的知名企業財務舞弊案件被曝光，使得各國的證券市場低迷，整個世界的資本市場亦被企業財務舞弊問題的濃霧所籠罩。本文在內部控制的基礎上，分析了企業的內控制度以及內部審計如何削弱財務舞弊的原理。

關鍵詞：內部控制；財務舞弊；內部審計

內部審計在揭發財務舞弊過程中發揮了重大作用。由內部審計人員發現的財務舞弊案件不在少數。美國世界通信公司的財務舞弊案件就是由其前任審計經理辛西婭·庫伯發現并逐步偵查，確定了其公司內部采用財務舞弊手段進行的 38.52億美金數額的財務造假，隨即通知了外部審計畢馬威（畢馬威當時新近接替安達信成為公司的外部審計）。我國康芝藥業系創業板上市公司，2013年4月其前任審計部負責人揭發公司2011-2012年度存在虛增利潤、業績造假、違規開具增值稅專用發票、虛構交易、隱瞞關聯公司等重大違法行為。

一、舞弊和舞弊三角理論

國際內部審計師協會（IIA）在1993年發布的《內部審計實務標準》中指出，舞弊包含一系列故意的不正當和非法欺騙行為，這種行為是由一個組織外部或內部的人來進行的。我國《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》（以下簡稱《內部審計具體準則第6號》）中所稱的舞弊，是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。

舞弊的產生具有一定的原因。對于舞弊成因的分析，美國注冊舞弊審核師協會創始人，曾任美國會計學會會長的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理論。該理論認為舞弊產生有三個因素，即壓力、機會和借口。壓力因素，是舞弊者的一種行為動機。機會因素，是指企業舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發現而逃避懲罰的可能性。舞弊之所以存在，客觀上是因為存在舞弊的機會，即內部控制存在漏洞。例如，如果存在一個實施財務報表重大錯報的環境，那么被審計單位發生舞弊的概率就會大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合適理由。舞弊者的道德、品質、價值觀，會促使其主動犯錯，并能為自己的行為找到借口，使之合理化。產生舞弊的這三個因素之間并不是缺一不可的關系，在任何一種情形下，被審計單位都有可能發生舞弊。美國注冊會計師協會發布的舞弊審計準則 SAS No.99中就詳細描述了舞弊環境存在的上述三個特征因素，并要求審計人員從這三個方面關注舞弊風險因素。

二、內部審計在舞弊防范中的職能

我國《內部審計具體準則第6號》規定，建立、健全并有效實施控制，預防、發現及糾正舞弊行為的主要責任在組織管理層。內部審計部門承擔協助管理層預防、發現、糾正舞弊行為的職能。防止舞弊的最有效方法是建立健全組織內部控制制度；而保證內部控制系統的恰當性和有效性是內審部門行使該職能的主要手段。

盡管現代內部控制的目標已經不僅僅局限于防止財務報告舞弊，但是，保證財務報告的可靠性始終是內部控制的一項基本目標。AICPA （1949）、COSO（1994）、國際內部審計師協會（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及中國所制定的相關內部控制基本規范等都將保證財務報表的真實可靠作為內部控制的一項基本目標。完善有效的內部控制應該能夠合理保證會計信息的質量；反之，薄弱的內部控制提供了會計舞弊的機會。

保證內部控制系統的恰當性和有效性，協助健全組織內部控制并予以執行是內審預防舞弊的主要手段。莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中將“令人滿意的內部控制系統的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設。現代制度基礎審計正是基于有效的內部控制可以減少財務報告舞弊這一前提之上的。因此，內部控制制度的設計和實施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊。內部審計人員在審查和評價內部控制時，要對可能誘發舞弊的內控缺陷點發表意見，并督促企業修改內部控制程序。

三、通過舞弊審計削弱內部舞弊者的動機

舞弊審計對舞弊具有明顯的防范作用。其作用機制在于舞弊審計的雙重作用：其一，合理設計、認真實施的舞弊審計程序能夠在一定程度上揭露舞弊行為，從而增大舞弊被揭露的風險，減少了舞弊的機會因素；其二，舞弊審計結束后往往伴隨著紀律或法律行動，因而舞弊審計的存在能對組織內舞弊者的作弊動機形成威懾機制。

專門的舞弊審計有兩種：一是反饋性舞弊審計，或稱為舞弊審核，是指依據法律、犯罪學以及各種雇員舞弊的知識，設計相應的審核程序以證實或解除舞弊懷疑的過程。這種審計一般是經批準就已識別的舞弊懷疑開展調查，確認舞弊事實并出具審計意見。例如，依據檢舉信息開展舞弊審計。二是前饋性舞弊審計，是指在并未發現舞弊跡象的情況下進行的審計，通常涉及對企業舞弊風險的識別和評估。在舞弊審計中，內部審計人員應作為信息的收集者將注意力集中在業已發生的事件上，尋找與舞弊行為有關的證據，并確定其具體細節、損失的金額及問題的影響范圍，而不能事先預計或測算。在舞弊審計過程中，應主要關注以下幾個方面：

1.審查各種貨幣資金的真實性、合規性和合法性，關注是否存在多頭開戶、截留收益和轉移收益現象等。例如在對某企業幾年的財務報表進行分析時，發現未分配利潤連續幾年的數據沒有鉤稽關系，通過跟蹤審計，調查每年留存收益的結構和去向。

2.審查實物資產是否存在虛列和虛增、虛減的現象。例如在對某小企業的審計中發現，倉庫存貨賬面余額巨大，而企業的單位產品價值量相當微小。發現疑點后實施跟蹤審計，查明真實情況，以證實是否存在舞弊。

3.審查各種往來賬戶的真實性、合規性和合法性，審查賬戶使用的正確性，特別是債權債務的真實性，關注是否存在利用往來賬戶轉移和調節收益現象。例如，其他應付款賬戶余額中往往有很多非真實債務。為了應付上級考核，企業有可能隱藏部分利潤以備來年之需。如某個部門在財務部門監控之外調用某筆資金，財務部門為了軋平賬務而使用該科目。特別是在國有企業改制過程中，某些負債的確認與否直接關系到國家利益。又如，其他應收款賬戶也可能存在非真實合規的債權。常見的有累年未消化的費用長期掛賬、企業資金向外拆借掛賬、出資人資金不到位掛賬等等。對上述情形，內部審計人員在審計過程中必須高度關注。

4.審查財務成本費用賬戶、權益賬戶的正確性，審查核算依據、計價和變化的正確性和合理合法性。例如，建設單位向施工單位多撥工程款、虛報當年投資完成額，事后再將款項從施工單位退回小金庫等等。

綜上所述，通過設置科學的內部審計程序，關注企業財務會計制度和實務中的異常現象，監督企業內部各機構的正常運行，從而可以達到防范舞弊的作用。

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