淺談存貨的期末計量及賬務處理

董春瓏

摘要：存貨是企業重要的流動資產項目之一，高效的、科學的核算存貨的期末價值對于保證企業資金安全，及企業正常運行和發展，有重要的意義，對企業的財務報表有直接影響。為了加快建立政府會計準則體系，根據《政府會計準則一基本準則》，財政部于2016年7月6日發布了關于印發《政府會計準則第1號存貨》具體準則的通知（財[2016]12號），自2017年1月1日起施行。對于具體的實務操作中存貨的期末計量方法的運用，本文通過實例進行了簡單的探討。

關鍵詞：存貨；期未計量；可變現凈值；

一、存貨期末計量及存貨跌價準備計提原則

《政府會計準則第1號—存貨》具體準則規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

二、存貨的可變現凈值

怎樣確定存貨的可變現凈值，它是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

（一）可變現凈值的基本特征

1.可變現凈值的確定

（1）前提是企業在進行日常活動。

（2）可變現凈值為存貨的預計未來凈現金流入。

（3）不同存貨可變現凈值的構成不同

①直接用于出售的商品存貨，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額。

②需要經過加工的材料存貨，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該存貨所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額。

（二）確定存貨的可變現凈值應考慮的因素

企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

三、存貨期末計量和存貨跌價準備計提

（一）存貨估計售價的確定

資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定，其他部分不存在合同價格的，企業應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額。

（二）材料存貨的期末計量

1.直接出售：材料按成本與可變現凈值孰低計量

材料可變現凈值=材料估計售價一銷售材料估計的銷售費用和相關稅金

2.用于生產產品：

①產品沒有發生減值：材料按成本計量

②產品發生減值：材料按成本與可變現凈值孰低計量

材料可變現凈值

=產品估計售價一至完工估計將要發生的成本一銷售產品估計的銷售費用和相關稅金

[案例]

甲公司期末存貨采用成本與可變現凈值孰低法計量。期末原材料的賬面余額為1 000萬元，數量為100噸，該原材料專門用于生產與乙公司所簽合同約定的A產品。該合同約定：甲公司為乙公司提供A產品200臺，每臺售價10.8萬元（不含增值稅，下同）。將該原材料加工成200臺Y產品尚需加工成本總額800萬元，估計銷售每臺A產品尚需發生相關稅費1萬元。期末該原材料市場上每噸售價為8萬元，估計銷售每噸原材料尚需發生相關稅費0.2萬元。期末該原材料的賬面價值應為多少萬元？

[解析]原材料期末按照成本與可變現凈值孰低計量，由于該原材料專門用于生產A產品，所以材料可變現凈值應該以A產品的可變現凈值基礎確定，A產品可變現凈值=200×（10.8-1）=1960（萬元），A產品成本=1 000+800=1800（萬元），A產品成本大于可變現凈值，所以A產品發生減值，據此判斷原材料發生減值，期末原材料應按照可變現凈值計量，原材料可變現凈值=1960-800=1160（萬元），因此期末該原材料的賬面價值為1160萬元。

（三）計提存貨跌價準備的方法

存貨跌價準備通常應當按單個存貨項目計提。但是，對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

（四）存貨跌價準備轉回的處理

企業應在每一資產負債表日，比較存貨成本與可變現凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數進行比較，若應提數大于已提數，應予補提。企業計提的存貨跌價準備，應計入當期損益（資產減值損失）。

借：資產減值損失

貸：存貨跌價準備

當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益（資產減值損失）。

借：存貨跌價準備

貸：資產減值損失

[案例]

2016年12月31日，甲公司A庫存商品的賬面成本為100萬元，但由于A商品的市場價格下跌，預計可變現凈值為80萬元，由此計提存貨跌價準備20萬元。

假定：

（1）2017年6月30日，A庫存商品的賬面成本仍為100萬元，但由于A商品市場價格有所上升，使得A商品的預計可變現凈值變為85萬元。

（2）2017年12月31日，A庫存商品的賬面成本仍為100萬元，但由于A商品市場價格進一步上升，預計A商品的可變現凈值為125萬元。

（1）2017年6月30日

成本：100萬元

可變現凈值：85萬元

“存貨跌價準備”科目貸方余額=100-85=15（萬元）

2016年12月31日，“存貨跌價準備”科目貸方余額為20萬元

因此，應轉回的存貨跌價準備為5萬元。

會計分錄為：

借：存貨跌價準備 50000

貸：資產減值損失-存貨減值損失 50000

（2）2017年12月31日

成本：100萬元

可變現凈值：125萬元

“存貨跌價準備”科目無余額

2017年6月30日，“存貨跌價準備”科目貸方余額為15萬元

應將原存貨跌價準備余額沖回。

借：存貨跌價準備 150000

貸：資產減值損失-存貨減值損失 150000

（五）存貨跌價準備的結轉

對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業務成本或其他業務成本，實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉至主營業務成本或其他業務成本。企業按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

根據上述例子，能夠了解到，存貨的期末計量的核算，首先要求出存貨的可變現凈值，然后把存貨的成本和可變現凈值相比較，核算存貨的期末賬面價值。在存貨發生減值計提存貨減值準備時，當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益（資產減值損失）。

企業因非貨幣性資產交換、債務重組等轉出的存貨，應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》和《企業會計準則第12號——債務重組》規定進行會計處理。