稅收助力PPP

于爽

摘要：PPP模式，即政府和社會資本的合作模式，有利于擴大民間投資、化解地方債務，在活躍經濟和提高公共產品供給量方面都有重要的意義。PPP模式的建立和發展離不開稅收政策的支持，但目前我國相關支撐性的稅收政策制度并沒有明確建立，也存在一些不足與缺陷。因此，本文就關于PPP項目生命周期各個階段的涉稅情況和存在的問題進行簡要分析，提出完善PPP項目相關稅收政策的建議。

關鍵詞：PPP；生命周期；稅收優惠；稅收政策完善

2016年4月1日中共中央、國務院決定在河北省保定市所轄雄縣、容城、安新三縣設立國家級新區，其戰略高度比肩深圳經濟特區和上海浦東新區，是中華民族的千年大計。雖然新區具體規劃尚未知曉，但作為新區崛起關鍵的基礎設施建設的投資必然能達到萬億級別，業內人士普遍認為在新區基礎設施建設上PPP模式運作的可能性將非常大。

PPP（Public-Private Partnership）是指政府和社會資本的合作，是公共基礎設施中的一種項目運作模式，以鼓勵私營企業、民營資本和政府進行合作，參與公共基礎設施的建設。政府與私人組織之間或是為了合作建設城市的基礎設施，或是提供某種公共物品和服務，以特許權協議作為基礎形成了一種風險共擔、利益共享的合作機制。除了相應的行政管理體制的改革外，與之相關的法律制度、經濟政策都需要完善，以助力PPP模式的發展。在此，稅收激勵措施就顯得尤為重要，稅收作為一項外生因素將直接決定項目的成本與收益，也就決定了提供的公共產品和服務的質量，同時豐厚的優惠政策將能吸引大量的民間資本，解決民間資本參與度不高的問題，因此，完善PPP稅收法規制度就成了推進PPP模式發展的關鍵因素。

目前，我國還沒有針對PPP模式涉稅問題的專門的法律法規，對其的支持多表現在各稅種的稅收優惠上，在實踐中，各級稅務機關也只能依據散落在其他行業或其他領域的相關政策文件執行，可以說相關的稅收政策還存在很大的缺陷。

一、PPP項目涉稅情況現狀

一般來說，PPP項目建設運營周期都很長，從它的全生命周期來看，主要分為三個階段，在這三個階段涉及到的稅收問題也略有不同。

（一）項目準備和成立階段

在準備階段涉及的只要是一些零散的稅收，僅項目準備、項目采購需要的相關資料、合同文件需要繳納增值稅、印花稅等。但在項目公司成立環節，涉稅問題就比較復雜了。除了籌建階段的人員工資、籌辦費用等涉及個人所得稅的繳納，還有企業形式的選擇問題。PPP模式下，政府資本和民間資本共同出資組建PPP項目公司，主要采用的是有限責任公司和有限合伙企業這兩種形式，不同的公司形式在稅收待遇和風險規避上有所不同，成立公司時在選擇上也就留有余地。當選擇有限責任公司模式時，政府和私人根據出資比例持股，享有相應比例的分紅。稅法規定，企業股東從被投資的另一居民企業所獲得的股息紅利免稅，因此在這種選擇下不涉及所得稅的繳納問題，只是在項目公司層面承擔了一次企業所得稅。但實際情況是為了吸引資本，約定在分紅時不按出資比例分配，往往是民營資本能夠得到更多的紅利，高出出資比例部分的分紅是否會涉及稅收問題，承擔稅收風險呢？根據現有的法律法規，符合免稅條件的分紅比例和持股比例是否掛鉤并沒有明確的規定。

（二）項目建設實施階段

在項目建設階段涉及的稅種較多，涉及到耕地占用稅、城鎮土地使用稅、印花稅、增值稅、個人所得稅等各種稅收。而在運營階段增值稅成了最主要的稅種，由于PPP項目的特殊性，其建設周期長，投資額巨大，回本慢，存在大量的進項稅額，國家從鼓勵建設方面考慮對于部分基礎設施行業給予了免收增值稅的優惠政策，這樣一來，雖然存在大量進項稅額，但由于企業提供的是免稅產品，不存在銷項稅額，大量的進項稅額只能計入固定資產的成本在以后年度隨折舊攤銷，使得PPP項目的投資周期更為漫長。PPP項目提供的都是公共服務和公共產品，其項目本身的收益并不一定能夠彌補投入的成本，往往收益比成本還要低，如果還想吸引和留住民間資本，就必須由政府提供補貼和優惠來維持項目的盈利水平，根據企業所得稅的相關法律法規，公共基礎設施項目的經營所得自該項目取得第一筆生產經營收入所屬年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。

（三）項目移交、轉讓、出售階段

根據不同的PPP項目分類，建成后的項目資產處理方式也有所不同。一種資產移交方式是所有權屬不發生變化，項目公司有償或無償將項目資產移交給政府，政府的所有權屬在這種情況下并沒有發生改變，根據企業處置資產所得稅問題處理的相關規定，資產所有權屬不發生改變，不視同銷售作為確認收入，不涉及稅務處理。另一種資產移交方式涉及所有權屬的變化，包括政府將特許經營權轉讓給項目公司以及存量項目的部分或者全部股權、資產轉讓給政府或其他社會資本方，由于資產所有權發生改變，應視同銷售確認收入，繳納增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅、企業所得稅等一系列稅收。

二、PPP模式相關稅收政策的不完善之處

（一）稅收優惠政策覆蓋面狹窄

目前，我國關于PPP項目的稅收優惠政策多集中在基礎設施建設方面，例如增值稅的免稅政策和企業所得稅的“三免三減半”優惠，節能環保項目、公共服務類項目并沒有全部覆蓋到，打擊了社會資本在這些項目上投資的積極性。

（二）沒有考慮到PPP項目的特殊性

首先，PPP項目回收周期都很長，有的甚至長達幾十年，但是現有的政策優惠期有限，比如企業所得稅的“三免三減半”政策。其次，采用TOT（轉讓-運

營-移交）模式的項目由于自身的特殊性會涉及兩次資產和所有權的移交，產生重復征稅的問題。再次，還存在一些其他的特殊問題，例如未抵扣完的進項稅額是否能夠返還。

（三）增值稅和印花稅稅負過重

如前文所述，企業前期建設環節產生的大量進項稅額得不到抵扣，計入固定資產成本又因為項目投資回報期太長而占用大量的現金流，增加資本成本，減少利潤。PPP項目的合同文件多且金額龐大，累積起來所繳納的印花稅額也是很大的一筆支出。

三、關于完善PPP項目相關稅收政策的建議

（一）補充和完善現有的稅收政策，建立PPP統一的稅收優惠政策

將目前有關于PPP項目的稅收政策進行梳理，按照項目生命周期或者分稅種進行整合，以建立專門針對于PPP項目的一套稅收政策，充分考慮PPP模式項目投資額大，回收周期長的特點，將不健全不完善的地方進行補充，以助力PPP項目的順利實施。

（二）免除兩個階段財產轉移的稅收

一個是項目公司成立階段，另一個是項目執行到期后的項目移交階段，結合PPP項目投資額大的特點，這將為項目公司省下一大筆稅收。其實質上也減少了當期及后期財政補貼的投入，解決了一系列的接受財政補貼所涉及的稅收問題。

（三）加大稅收優惠力度，擴大現有稅收優惠政策的覆蓋面

就現行的PPP項目稅收優惠政策來說，優惠力度有限，僅涉及一部分稅種，例如增值稅，企業所得稅，契稅等，且優惠的力度不夠大，不能夠充分吸引社會資本，這使得PPP項目無法落地，使得公眾對于公共產品和公共服務的需求得不到滿足。

（四）加強稅收政策與其他政策工具的協調和配合

因為PPP項目產品的特殊性，除了稅收優惠，政府還運用了土地劃撥、財政補貼等一系列的政策工具，要想使這些優惠政策真正落實到企業身上就必須將這些政策結合起來形成政策合力，加強它們之間的協調和配合。

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（作者單位：東北財經大學 財政稅務學院）