淺議企業內部控制流程設置：以內審為視角

蔣雍瑋+徐蘭

摘 要：內部控制是公司治理的基石，通過內部控制的建立與實施，可以有效發揮興利、防弊的功能。內控流程的完善與否，與審計工作的執行有著密切的關系。內控流程的設置，作為內審人員必須經常性檢查，以了解部門內的實際運作，是否與已設置的內控流程相符。若有差異時，審計人員應設法使其完善。

關鍵詞：內部控制 流程設置 內審

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）09-119-02

內部控制是公司治理的基石，通過內部控制的建立與實施，可以有效發揮興利、防弊的功能?，F代企業所流行的模式為知識管理，就是利用標準化的程序，將各工作點所遇到的問題及其解決模式標準化的列入數據庫中，一直累積，以減少風險。當管理階層或新接手人員遇到同樣問題時，可依累積標準化解決方式處理，以減少重新學習成本，亦可減少風險。內控亦屬此種模式，內控將企業所有作業流程標準化，并結合企業ERP將作業流程串聯，這樣就可憑內控增加決策的有效性及其流程的效率，減少企業風險，亦減少灰色地帶所帶來的問題，因而增加企業策略有效性（企業獲利）與增加營運效率（減少重復工作發生，減少錯誤發生）。另外，內控的次要目的為防弊，也就是每個作業與流程皆有其控制點，使員工不易發生舞弊{1}。

內部審計功能的發揮，各公司依其營運、產業類別及規模大小而有不同的定義，部分公司將內審人員定義為法規所規定的必要人員之一，但其實際執行的人員，可能并非專職，對于內審所需知識與經驗，并未有積極正面的幫助。當人員變動，就會造成經驗累積的中斷。人員的頻繁變動是影響內部審計作業品質的重要因素之一。因此，內控流程的完善與否，與審計工作的執行有著密切的關系。內控流程的設置，為內審人員必備的工具，而且為必需經常性檢查，以了解部門內的實際運作，是否與已設置的內控流程相符。若有差異時，審計人員應設法使其完善。一般公司并未執行商業上流程管理及其他輔助文件管理系統的情況下，公司內審人員在從事內審作業時，往往利用法規要求的內控制度實施細則或內部審計制度所定義的查核程序來進行逐項的檢查，但隨著時日久遠，在未實時更新下，各項內控作業、流程及查核程序，常常不敷使用。因此內審人員面臨的主要問題是，如何在有限的人力的情況下，進行有效率的核查？如何開始進行核查前準備會議或管理層交辦下來的項目核查？要如何對于部門與公司整體營運有實效性的幫助，以使內部審計達成其附加價值與功能目標。

由于各部門的內控好壞，需依賴部門內的平時自行評估作業是否落實，而部門負責人應負責起部門內部控制作業建置的相關職責。因此如何與各部門間構建強力的聯系網絡，并以最少成本設置所需內控流程，運用部門已設置的內控流程，配合設立“控制點”，進而選定查核程序，配合內部審計的作業需要以達到內部控制各組成要素所能達到的基本要求。并設置每個組成要素時所應列管的重點項目，使各控制點能實現交互制衡、糾錯防弊、發現異常、改善管理的目標。

一、內控流程常見的問題

1.多套內控相關流程同時并行所致紊亂。各公司的狀況并無法相互比較，隨著公司的規模日漸擴張，子公司與轉投資的公司甚至母公司間，存在各式各樣的流程系統。有些公司有ISO9002或ISO14000質量管理體系，但又同時存有HSE健康安全管理體系、財務管理制度、人力資源管理制度、業務操作手冊、內部控制的作業流程，及Oracle與SAP的相關流程文件或手冊。多種流程的并行，以致造成日常遵循系統的紊亂。

2.內控作業流程無法適應公司快速成長的需求。內審人員的編制均以最精簡的方式來運作，因此當內審人員在無法針對各個流程進行有效的檢查時，內控制度作業流程即無法跟得上部門間實務上的運作。隨著時間一久，作業流程逐漸失真，各部門人員受限于資源與時間，往往來不及進行修改，導致內部控制系統運作可能失效。

3.內控作業流程無法提供部門實際作業層面的參考。部門作業的運作，一般按管理階層的明顯容易達成的績效要求，如客戶訂單數量、生產數量等，來配置與維持部門作業的基本運作。因此內控制度的作業流程，并非各部門領導所關心的重點。最終在建置部門作業流程時，往往忽視內控組成要素的控制點，導致內部控制制度的作業流程，無法提供部門實際作業層面的參考。

4.無法確認跨部門的內控流程是否有效。各個營運部門會有其固定的流程，無論是備忘或日常執行業務程序所需，均會進行基礎的設置，但由于為各個經辦所關心的重點不同，所繪制出來的流程及所制定的辦法，不盡相同，造成無法發現是否存在跨部門作業的問題，導致各營運部門間的作業產生重大的歧異，導致無法確認跨部門的內控流程是否有效。

二、內控流程設置問題的討論與解決

1.內控流程設置需要各部門的積極配合。內控流程的設置，最有效的方法是由各部門內部指定專門負責人員來進行日常流程作業設置與維護，其能落實到日常的工作，可以減少內控流程與實際作業執行的認知誤差。而專門負責人員將流程的設置與維護，納入日常工作中，主要可減少溝通成本，除了更了解各部門內流程的管控及流程缺失外，更重要的是其了解部門的實際運作模式、人員的配置，與實際操作的考慮，對于設置相關“控制點”，亦有積極的幫助。

2.企業中層管理人員的支持。內部控制為公司治理重要的制度，有效的內部控制遵循，對于公司整體的營運有正面的幫助，而其中的關鍵，在于企業中層的關心與支持。內控流程的推動，需要整合公司內部可用的資源，并確認各階段專案啟動時，都要與中層確認本次項目導入范圍、期望、目標。并對于內控流程的設計架構以5W1H模式進行，如：上線范圍（WHERE）、上線模塊（WHAT）、導入方法（HOW）、上線時程（WHEN）、上線目標（WHY）、人員建議（WHO）等相關項目確認{2}。

3.如有多個流程系統并行時應加以整合。由于各公司常見的流程系統，如ISO9000系列與ISO14000系列質量管理制度體系。但是，企業在此之前，都已經建立了各式各樣的管理制度體系，例如已有ISO質量管理制度體系，且定期有ISO外部稽核，如何借助企業已有的制度基礎，取用各個體系的流程作業，根據內控的要求，建立內控制度，既能避免重復作業，節約成本，又能避免企業多套制度并存且不兼容，導致員工無所適從，不知道該遵照哪套制度執行。內控體系建設的成果，最終將通過內控制度手冊及配套的管理體系呈現。但是如何在各流程系統間進行整合，還是要看各流程的定義，與流程上下游的投入、產出定義及界限是否跟各流程系統相符，如果范圍界限均一致，就不須另行繪制，直接取用已定義流程，納入內控系統中。而若是流程要素中，有任何的不一致，建議內控流程應重新建立。否則，流程的效益將不易顯現，且流程遵循的結果，將產生錯誤。若各流程有程度不一的誤差，應定期將結果通知各流程系統經辦人員進行改正，以避免營運過程發生錯誤，造成公司的損失。而內審人員應與部門內專門負責人員取得共識，以落實源頭管理，在流程變更時，能及時加以修改。endprint

4.各項內控流程應進行跨部門的檢查以使部門間的作業無礙。流程并非單一部門有效即可順利運行，跨部門流程的串接，關系到公司正常營運的重要關鍵。流程負責人、流程項目經理或流程負責人應隨時進行跨部門檢查，檢查流程是否能完整鏈接，是否有無效的流程、窗體或程序。上個流程的產出，是否為其他流程的投入，接續的流程上、下界限，是否能完整銜接。

三、內控流程設置時內審人員的要求

1.維持內審人員之獨立性與客觀性。依據內審人員職業道德規范的要求，內審人員不得參與任何可能損害或被認為損害其公正評估活動或關系。此項參與包括與其服務機構利益可能沖突的活動或關系。由于直接參與流程的制定，會影響內審人員的獨立性與客觀性，因此，在流程設置的過程中，應維持積極參與者的角色，但應避免直接制定相關作業流程，最好的作法是成為專案進度追蹤管制者及文件格式的提供者。

2.遴選適當人員參與內控流程設置。選擇適當的人員，并非該人員非常資深或在工作領域內有所表現及成就，其必須要求了解部門運作及人員的溝通的狀況，再則要求跨部門之間能達到溝通的成本最低。相對而言，資歷較淺者亦可以參與內控流程設置的工作。此外，所選擇的人員應避免時常變動，避免相關的經驗無法進行積累，造成資源的浪費，而流程設置人員，應具備良好的工作態度與習慣，以使部門流程可以進行維護與更新。

3.企業中層的支持與員工獎懲辦法的修訂。任何項目均需要管理層與中層負責人的支持與配合，若尚未獲得管理層的確認，宜以小規模進行初步設置。除了管理階層與企業中層的支持與配合外，建議在員工獎懲辦法中，增列相關獎勵與懲罰條文，或建立“流程推動小組”等相關辦法，以使流程設置的執行，能有適當的法源上的依據。

4.應考慮流程的可維護性、可擴展性與一致性。內控流程制定應考慮未來維護的容易程度，若將流程圖繪制與文字敘述整合在一起，將造成未來若有小幅度的更動，則所有版面配置均要重新調整，且較不容易整理。但若是將流程圖繪制與文字敘述分開，將較容易整理與維護，可以進行適當的抽換，或將既定的流程直接嵌入，以維持可擴展性。

四、控制點的選擇

（一）何謂控制點{3}

（1）控制點是在流程過程中很可能發生錯誤或不當的情形， 所產生對控制需求的關鍵點。（2）控制點必須設置在能使組織結構扁平，以及降低內部控制成本發生的過程中。

（二）內控控制點之設置

1.實施有選擇性的控制。成本效益原則就是要求企業必須運用科學化的經營管理方法，以降低其成本，提高經濟效益，力爭以最小的控制或管理成本獲取最大的經濟效益。內部控制的一個重要目標就是提高企業經營的效率，所以在內控制度的設計中，要貫徹成本效益原則。在設計內控制度時，首先要正確而精心地選擇控制點，再執行有選擇的控制。

2.內控控制點的增加將呈現邊際效益遞減。（1）企業不積極進行控制，企業運行肯定是較無效率的，隨著內控控制點的增加，企業運作效率逐步提高，但當內控控制點達到臨界數量時，企業再增加控制點，其取得的邊際效益是遞減的，因為隨著控制點的增加，企業運行逐漸失去應有的靈活性，體制僵化，導致效率降低。（2）隨著控制點的增加，邊際成本逐漸上升，所以當邊際成本等于邊際效益時的均衡點，是相對應的控制點的數量，企業應該選擇該最佳控制點數量。

3.改進控制的方法降低內部控制的不當耗費。努力降低控制的各種耗費，不應過度專注于強調控制的嚴密性和完整性，應盡量精簡機構和人員，改進控制方法和手段，減少過繁的手續和程序，避免重復的作業與勞動，使企業能因工作簡化、效率提高而節省費用。

（三）內控控制點的優化

1.通過不斷識別風險，滿足內控部門要求。以使成本與效益平衡，企業在評估內控控制點中，應結合自身具體情況，合理地確定業務流程和管理流程的關鍵控制點，制定控制措施，以取得控制與效率的最佳平衡點。

2.要配合內部控制五大組成要素、以達到塑造控制環境、事前評估風險、流程嚴加控制監督、溝通需順暢、信息需流通的目標。此外，內控控制點的優化，應該優先考慮風險評估的結果與企業整體目標的達成，以使內部控制能成為公司的重要的策略工具。

（四）內控控制點的管理

（1）內控控制點應予經常性的評估；（2）應列關鍵內控控制點，由于主要流程內關鍵內控控制點，均為事前所決定，應徹底執行PDCA程序，以避免內控控制點的偏差，影響內審作業的可靠性；（3）內控控制點應隨時與部門內的內控流程進行對應，以驗證其有效性與合理性。

五、結語

由于內審人員在公司內部為關鍵少數，公司高層總希望其能為公司帶來改變與增進附加價值，并為公司提供具體可行的建議。內控流程的設置與整頓，為內部控制體系重要基礎，不失為一個了解企業實際運作與深化內審作業有效性與可靠性的重要方式。從事內審的人員，應深切體會內控項目推動的復雜性與專業性，必須努力踐行。

注釋：

{1}朱榮恩，應唯，袁敏，美國財務報告內部控制評價的發展及對我國的啟示[J]，會計研究，2003（8）

{2}Augier，Mie， March， James G，2013：The economic psychology of Herbert A. Simon：Introduction to a special issue， Journal of Economic Psychology，24（2），877-888.

{3}Barnett， M. L. and R. M. Salomon ，2012：“Does It Pay to Be Really Good？ Addressing the Shape of the Relationship between Social and Financial Performance” Strategic Management Journal，33，1304-1320.

（作者單位：上海交通大學醫學院附屬瑞金醫院 上海 200025，通訊作者：徐蘭）

（責編：呂尚）endprint