作業成本法下無形資產攤銷賬務處理

李玉鳳　王京京

[提要] 作業成本法認為大多數的生產經營組織所擁有的資源并非用于獨立的產品生產，而是提供各種類型的輔助性作業，從而產生間接費用。而間接費用的分配并不能用單純的產品數量作為分配基數，而更應該運用作業成本法中的多種作業成本動因進行分配。無形資產攤銷作為現代企業的主要間接費用之一，對其運用作業成本法進行費用（成本）控制，能夠提升企業的成本控制水平。

關鍵詞：作業成本法；成本動因；無形資產攤銷；賬務處理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年8月21日

一、無形資產攤銷在傳統會計體系下存在的不足

（一）無形資產在進行攤銷時，使用壽命有限的無形資產，并且實現經濟利益的方式得以確定時，一般采用直線法攤銷，也就是將其無形資產的應攤銷金額均勻地分配到每一會計期間。然而，根據實際情況考慮，例如，品牌商標等屬于無形資產的一種，一般來講品牌商標在企業初期創建時為企業帶來的收入是比較少的，因為在這一時期顧客對其認可程度不會高，所以只有隨著企業對品牌商標進行宣傳和不斷完善時，人們才會增加對該品牌的了解和信賴，從而使品牌為企業帶來的收入逐漸增加，直至達到最大值，而企業進入成熟期時，其品牌商標帶來的經濟價值也會逐年上升，甚至其自身價值也會高出其原始價值，所以將無形資產的應攤銷金額均勻地分配并不適用于企業發展的各個時期，有可能在初期時高估費用或者在成熟期時低估價值。

（二）對于使用壽命不確定的無形資產不進行攤銷，而是按照每期期末進行減值測試來計提減值準備，這樣會給企業留有人為調節利潤的余地，甚至會導致企業管理混亂、貪污等不良現象的發生，并且管理當局有可能會出于利己主義，對減值測試評估的價值進行干預，從而使無形資產的真實價值不能得以真實體現，這樣既不利于資產的成本管理，也不利于企業的經營發展。筆者認為，出于謹慎性原則，對于使用壽命不確定的無形資產，應該按照同行業無形資產的平均使用壽命來確定其攤銷期限，至于攤銷方法，要符合合理配比原則，符合企業的發展狀況。

（三）無形資產的攤銷在實際操作中，一般會計入管理費用、制造費用和其他生產成本，雖然無形資產實現經濟利益的方式難以界定，但其無形資產為企業所帶來的經濟利益是由企業產品和勞務所實現的，直接計入管理費用等間接費用的科目中，雖然會在期末沖減利潤，但是應該計入產品成本的部分沒有作為產品成本出現，并且現代企業發展強調品牌效應，無形資產所帶來的經濟利益的比重在逐年上升，那么就會直接導致產品成本存在不準確性。而且目前對于間接費用分配的動因和基數比較單一，分配方法也較為武斷和直接，不能做到企業全面生產經營的有效成本管理。

二、作業成本系統下對無形資產攤銷的管理

（一）無形資產攤銷作業中心的建立和成本動因的確定。無形資產攤銷的作業成本中心可以根據企業的實際情況確定，與企業生產經營相關度高的無形資產攤銷可以作為無形資產直接攤銷作業中心，根據購買零部件數量、購買原材料數量、采購批次、生產批次、生產準備時間、人工小時、機器工時、作業面積、產品的小時成本、產品銷售數量等作為成本動因；而與生產經營相關度不高，或者企業規模較大，經營業務種類繁多，無形資產所帶來的經濟利益能夠出現在企業生產經營的各個方面，那么就可以作為無形資產間接攤銷作業中心，根據采購批次、生產批次、銷售數量、每位顧客成本、每小時顧客成本等作為無形資產攤銷的成本動因。

原則上要符合成本管理的實質，更要利于產品的定價決策，還要能夠與傳統的財務核算系統相結合以便減少財務人員的負擔。

（二）無形資產攤銷成本的分配。在確認無形資產攤銷總額后，將無形資產作為作業成本進行歸集，作為一個成本庫，進而尋找與無形資產攤銷相關的每項作業的成本動因，計算出作業成本動因率，再將歸集的無形資產攤銷的作業成本通過作業成本動因率分配到與作業成本相關的產品或項目中，從“累計攤銷”轉進各產品成本或者項目中。

1、服務型企業。以家政服務公司為例，確定其主要作業項目和作業成本動因。假設該企業當期無形資產攤銷金額為5，000元。

對于家政服務公司的每一項作業，筆者根據家政服務公司的實際情況對其主要作業都設定了較為準確合理的成本動因，家政服務公司的主要業務包括室內外清潔、鐘點服務和家庭教育，所占的業務比重分別為40%、40%、20%，作業成本動因分別確定為清潔面積、人工小時數量和服務次數，作業成本分配額分別為2，000元、2，000元和1，000元。接下來，計算其作業成本動因率。其主要作業動因數分別為4，000平方米、500小時和10次，那么各作業成本動因率分別為0.5元/平方米、4元/小時和100元/次。

若一個家庭需從家政服務公司獲取清潔服務和鐘點服務兩項服務，其清潔面積為200平方米，鐘點服務60小時，室內外清潔業務的作業成本動因率為0.5元/平方米，鐘點服務業務的作業成本動因率為4元/小時，家庭教育業務的作業成本動因率為100元/次，則該家政服務公司的無形資產攤銷在作業成本法下應作為成本額為200×0.5+60×4=340元。此例為理想化范例，我們應在實際運用中充分考慮實際情況，根據企業和顧客的具體實際對其作業的成本動因合理科學地確定，保障成本分配的準確性，減小誤差，反映產品的真實成本價值。

2、制造型企業。以典型的購產銷企業為例，確定其主要生產部門的主要作業項目和成本動因。仍假設企業當期無形資產攤銷金額為5，000元，平均每月直接人工工時4，000小時。

制造型企業的主要業務為生產制造，那么其無形資產攤銷應在主要的生產制造部門對其進行分配管理，其生產部門的主要作業為接收零件、接收材料和材料耗費，業務比重分別為50%、25%、25%，作業成本動因分別確定為零件接收數量、材料接收數量和生產批次數，作業成本分配額分別為2，500元、1，250元和1，250元，計算成本動因率。其主要作業動因數分別為250次、100次和50批次，進而計算出三種作業的作業成本動因率，接收零件的作業成本動因率為10元/次，接收材料的作業成本動因率為12.5元/次，材料耗費的作業成本動因率為25元/批次。

若該企業在當期生產100單位的A產品需要1個生產批次，購買20批零件和4批原材料，運用作業成本動因將無形資產攤銷成本分配到A產品中，過程如下：接收零件：20×10元/次=200元，接收材料：4×12.5/次=50元，材料耗費：1×25元/批次=25元，合計成本為200+50+25=275元。

每單位A產品的合計成本為275/100=2.75元，而傳統的直接人工分配法計算出的5000/4000=1.25元高出一倍還要多，由此可見，無形資產攤銷的成本分配雖然在表面上增加了產品的成本，但是這符合成本管理的謹慎性原則、合理配比原則以及實質重于形式的原則，從而有利于加強企業的成本管理。

三、結論

總的來說，一方面基于作業成本法下的成本管理體系，能夠更加合理地將無形資產攤銷分配到各個環節中去，既能減輕財務人員負擔，又能加強對企業的內部管理，在一定程度上防止出現貪污、挪用的不良現象；另一方面隨著市場環境的變化，企業之間的競爭日益激烈，更加強調企業的品牌效應，進而導致企業的間接費用不斷增多，許多產品的市場單價與產品的生產成本相差無幾，這樣就會導致企業容納不了太多的成本誤差，如果仍繼續運用傳統會計體系分配無形資產攤銷的方法，雖然產品成本能夠簡單計算，但是越來越龐大的間接費用的開銷會使企業難堪重負，進而可能導致企業定價決策失誤甚至生產停滯。所以，此時我們應該充分考慮企業的實際情況，采用作業成本法使成本信息具有科學性和合理性，加強企業的成本控制，從而使產銷決策更加合理可行，推動企業繁榮發展。

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