PPP項目的增值稅成本效應問題研究

肖其韻

摘要：與過去的政府采購及普通增值稅納稅項目相比，政府與社會資本合作（PPP）項目產生一定的增值稅成本，主要在以下三方面有所體現：首先，納稅主體的改變導致非稅主體的政府增繳增值稅；其次，目前的增值稅機制，PPP項目的增值稅使政府部門產生縱向及橫向收入再次分配的情況；最后，PPP整個過程中，建設、運營、轉移時期都產生不一樣的增值稅成本效應。在世界各國PPP方式推廣過程中廣泛存在各種成本效應困難。本篇文章在引進各國先進工作經驗的前提下，與本國國情有效融合，提出有效意見，從而為不斷降低PPP項目中的增值稅成本效應提供幫助。

關鍵詞：PPP項目；增值稅；成本效應；問題研究

一、PPP項目的增值稅成本效應

（一）PPP項目的增值稅導致政府機構內的收入再分配

PPP項目的增值稅站在縱向及橫向兩個角度對政府部門內部的收入進行合理分配。首先，縱向收入的合理分配，主要是對中央及地方政府的稅收收入進行合理分配。地方政府是我國PPP項目的主要購買者，地方政府是其中的股東之一也是增值稅的實際納稅人。我國增值稅屬于中央及地方共享稅，進而地方政府作為其中的股東之一也需要繳納增值稅，一些交給中央，從而發生地方補貼中央的情況。其次，對橫向收入進行合理分配。主要是對稅務機構與政府其他機構的收入進行再次分配。在我國PPP方式的大力推廣過程中，稅務機構不具備執行部門的職責，而是PPP項目的執行機構，通常也屬于PPP項目公司的一位股東。在繳納增值稅過程中，稅務部門將依法征收執行機構的國家機構的稅收，就是減少執行機構的收入。在實踐過程中，各政府機構之間存在利益關系，只要有收入再分配使本機構增加過多成本，就會發生以下兩種狀況：第一，這一機構為了合理管控成本而降低一些服務，二是對應的成本間接轉移到PPP項目公司。不管發生哪種狀況，都會大幅降低政府效率。

（二）納稅主體的特殊性導致的增值稅成本

理論上講，PPP方式屬于一種公共產品供給的新形式，政府是其最終的供給義務目標，是由PPP項目企業取替政府部門來實施公共產品供給職責。所以，站在這一方面來看，PPP方式與過去的政府采購沒有存在很大差異。通常狀況下，公共機構不屬于增值稅的主要納稅對象，我國也是這樣。所以，公共機構提供的服務不存在繳納增值稅的情況，也不能用于進項抵扣，如此可以看出，在增值稅抵扣鏈條中不包括政府機構。可是，在目前的增值稅機制下，PPP項目以項目公司為公共產品的主要供應商，屬于增值稅納稅主體，需要依法納稅。而政府屬于項目公司其中一位股東，也是納稅人也需繳納增值稅，這些成本屬于PPP項目公司的額外成本。

（三）PPP全生命周期中的增值稅成本效應

1.建設階段的增值稅成本

在PPP項目中，與PPP項目的整個過程中相比，建設時間不長，并且不存在運營收入，但是卻需要支付較大成本。所以，項目建設過程中一般沒有增值稅銷項稅額形成，但卻存在大額的留抵稅額。這不僅占用了大量的現金流，而且直接導致了長期抵扣的現值低于目前可抵扣的現值，從而大幅提高PPP項目的增值稅成本。

2.運營階段的增值稅成本

同一般公司的收入相比有所不同，PPP項目公司主要以供應公共產品獲取收入。這一收入主要分為以下兩點：第一部分是在替代公共產品供應商的情況下，以營業期間“收益”的形式向PPP項目公司支付原有的政府支出費用。先不說“政府支付費用”這一部分，對于使用人員支付費用這一部分，其根本也是因為PPP項目公司取替政府實施供應公共產品這一職責，從而獲取政府出讓的今后的利益。這些收入，與過去供應公共產品方式下政府支付的所有成本數值相一致，就是所謂的公共機構比較值。在過去以政府為主要供應部門的狀況下，政府為主要的非稅收公共產品供應部門，依據“稅收公平原則”及“實質大于形式原則”，在這一理論前提下也應免收增值稅。第二部分是引進社會資金后，由于對資源設備進行不斷整合從而使建設成本大幅下降、進而不斷提升運營效率，從而獲取最大利益，真正達到“物有所值”這一效果。這些收入體現PPP項目的業績效率，是PPP項目公司銷售產品、提供服務所獲利潤，應該征收增值稅。

二、政策建議

（一）加快頂層設計，明確與PPP項目增值稅相關的關鍵性涉稅問題

1.實行增值稅稅收優惠的“正面清單”

增值稅在整個PPP過程中有所體現，不同項目存在很大區別，納稅節點很難制定統一要求。相對較好的辦法就是，借鑒歐盟國家的先進工作經驗，制定增值稅優惠政策的“積極清單”，明確各自的主題和行業。參與公私合營項目的政府部門應被列入“積極名單”，包括一些重點扶持行業或公共產品屬性較大的行業在法律責任范圍內。“積極清單”內的主要供應商或行業，要依據法律法規開展稅收優惠活動，不屬于“積極清單”內的供應商或行業，應依法征收增值稅，沒有享受稅收優惠權利。“積極清單”要與時俱進，合理調節。一些由于現在稅收制定阻礙而產生的反復征稅情況，可以運用先征后返或稅收減免等辦法降低增值稅成本效應。

2.明確PPP項目公司“收入”的性質

PPP項目公司內政府股東收益、PPP項目運營過程中所獲收益及項目結果時資金或股權變更過程中獲取的收益性質不一樣，對PPP項目整個過程中增值稅稅收支付產生很大區別，這些“收入”特征需要權威的解釋。首先，對PPP項目公司股東中政府股東的納稅部分應不應該征收增值稅進行明確。如果全部需要繳稅，這一部分稅額用不用退稅，怎樣退稅，退稅金額是多少，這都需要深入分析。因為政府本身不屬于主要納稅機構，這些繳納稅收屬于反復納稅，考慮到及時退稅或直接免稅的及時性激勵效果高于稅后退稅，我們認為比較簡單有效的方法是，在核算PPP項目公司總增值稅金的前提下，直接免除政府股東所占稅額。第二，PPP項目在運營期間的“收益”性質，理論上來講，PPP項目公司運營過程中收益比PSC 值低的部分，其性質是，公共產品主要供應商發生改變后，政府應該直接使用的資金來自PPP項目的“收入”。要明確是將其全部作為營業收益，還是同意PPP項目公司根據“物有所值評價”報告中的PSC值將其抵扣。從稅收征管方面來講，對于多種性質的收益，建設方、運營方、融資方等相關增值稅稅率存在很大區別，均將“收入”認定為企業收益，統一征收增值稅，導致成本增加。

（二）引入全面增值稅納稅制度

針對PPP方式的增值稅情況，制定健全的增值稅納稅機制是最為有效的處理辦法，就是把公共機構歸入增值稅納稅領域，從而將對主要的增值稅影響徹底清除。可是，制定健全的納稅增值稅機制是一項激勵辦法，要在現有增值稅主要機制不發生變化的狀況下對現有的國家公共機構資金體系進行轉變。將政府歸入增值稅納稅鏈條中，要將全部公共部門作為一個整體，一個公共機構進行增值稅征收，就這導致這一機構預算降低，同時提升公共機構的稅務部門增值稅收益。

（三）制定PPP項目的增值稅稅收優惠政策

1.允許各級政府在其增值稅收入范圍內對本級PPP項目進行增值稅稅收優惠

一方面，由于我國PPP項目主要匯集在地方政府，需要通過相應的優惠政策安排來降低增值稅成本效應的影響，鼓勵所有參與者，從而促進PPP項目長遠發展；另一方面，站在外部性角度，中國的PPP項目主要集中在地方政府層面，竣工后的產出以地方公共產品為主，效益往往更集中在地方層面。地方公共物品應當屬于地方政府的行政權和地方支出職責。所以，從原則上講，地方PPP項目的稅收優惠應當減少或者由地方稅收分擔。它符合外部性原則。

2.適時制定專門的PPP增值稅稅收優惠辦法

站在長遠角度，一定要在PPP法律法規制定完成后建立專門的PPP增值稅稅收優惠方案。通過歐盟經驗可以看出，8個已經建立專項方法的國家，也在努力推廣。我國的PPP項目，在營改增的前提下，增值稅成本效應的影響會越來越顯著，處理有關問題迫在眉睫。需要指出的是，歐盟的經驗還表明，當政府普遍從PPP項目中獲得退稅或稅收優惠時，社會資金參與方將面臨競爭和融資等障礙，從而大幅降低經濟效率。

三、結束語

總體來講，與過去的政府采購及普通增值稅納稅項目進行比較，政府與社會資金合作項目產生很大的增值稅成本效應，主要在以下三方面有所體現：首先，納稅主體的改變導致向非稅主體的政府征收增值稅；其次，目前存在的增值稅機制下，PPP項目的增值稅促使再次分配政府部門的縱向及橫向收益；第三，PPP整個過程中，構建、運營及轉移過程中都產生不同的增值稅成本效應。這些成本效應在世界各國PPP方式推廣過程中廣泛存在一定困難。

參考文獻：

[1]王經綾，趙偉，黃燕娜.淺析PPP項目公司的增值稅問題[J].中國財政，2017 （16）.

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