基于公司治理角度的內部審計問題探討

張宏宇

中圖分類號：F239.4 文獻標識：A 文章編號：1674-1145（2017）12-000-03

摘 要 內部審計是現代企業完善內部控制，實現組織目標的重要手段。公司治理越來越受到廣泛的關注和重視，人們認識到，只有建立一套完整的治理系統，才能徹底解決舞弊和管理不當等造成的問題，在這一系統中，內部審計是必不可少的組成部分。從公司治理的視角來研究企業內部審計問題，有利于探尋出二者間的互動關系，以期完善我國上市公司的內部審計模式，提高公司治理效率。內部審計的完善要求改變傳統審計工作思路，拓寬審計領域，從而使其與公司治理全面融合。

關鍵詞 公司治理 內部審計 改進 拓展

一、公司治理和內部審計相關概念界定

（一）公司治理

公司治理是一種據以對公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規定了公司的各個參與者的責任和權利分配，諸如董事會、經理層、股東和其他利益相關者，并且清楚地說明了決策公司事務時所應遵循的規則和程序。同時，它還提供了一種結構，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監控運營的手段。

公司治理可以分為狹義和廣義。狹義的公司治理是指所有者、主要是股東對經營的一種監督和制衡機制，即通過一種制度安排，來合理配置所有者和經營者之間的權利與責任關系。廣義的公司治理則不局限于股東對經營者的制衡，而是涉及廣泛的利害相關者，包括股東、債權人、供應商、雇員、政府和社區等與公司有利害關系的集團。

（二）內部審計

作為實現組織內部控制有效手段之一的內部審計，根源于組織內部管理的需要。由于企業外部經營環境的不確定性以及現代企業組織結構的變遷，企業需要做出與此相應的制度安排，于是以實現組織內部控制為目標的內部審計得以發展。

內部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并改進組織的經營。它采用系統化、規范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現組織的目標。良好的內部審計通過防范公司經營管理中可能存在的各種風險保證公司始終處于良性發展狀態。

（三）公司治理和內部審計的關系

公司治理和內部審計有著共同的理論基礎，即受托責任理論、委托代理理論和信息經濟學。由于存在著委托代理和信息不對稱問題，要求公司在上層建立起公司治理制度，并且在日常的運營中需要貫穿著對各個不同層次代理人的監督與評價活動，這些活動就構成了內部審計。因此，委托人和代理人之間必須建立一個激勵、檢察與監督的機制，公司治理構成了上述機制的框架與基礎，而內部審計成為上述機制的技術手段。

公司治理結構的設置和內部審計的開展都服務于公司的總體目標。公司治理的目標主要在于以最低的代理成本解決"內部人-外部人沖突"、"股東-管理層沖突"的代理問題，保證公司戰略的實施。內部審計的具體目標是一致的，如檢察和評價組織內部控制體系是否適當和有效，維護信息可靠和真實完整等。

一個健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個主要條件的協同之上，分別是董事會、執行管理層、外部審計和內部審計。在司法機制和管理機構的監管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。可見，有效地內部審計是公司治理結構中形成制衡機制并促使其有效運行的重要手段。

二、我國上市公司治理結構中內部審計的現存問題

（一）內部審計的建立缺乏內在動因

從西方內部審計的產生和發展過程來看，內部審計是隨企業內部管理層的增多和控制范圍的擴大和內部管理與監督的需要，發展成為公司治理的重要部分。

與西方不同，我國的內部審計是在政府的要求下，在國家審計的羽翼下建立和發展，內部審計的建立缺乏內在需求。許多國有大中型企業內部審計機構都是倉促設立，大部分內部審計機構的設置是政府干預的直接結果，定位出現了偏差。

根據我國《審計法》和《審計署關于內部審計工作的規定》的要求，內部審計要接受國家審計機關的業務指導和監督。這種內部審計建制上的政府行為，可以說是將內部審計置于企業的對立面。

（二）內部審計機構獨立性差

按照中國證監會2002年1月發布的《上市公司治理準則》中規定，上市公司董事會可以設立審計委員會，并明確了審計委員會的各項職能。但是，目前仍有許多上市公司未設立審計委員會。這說明審計委員會未成為強制性規定時，上市公司決策層對內部審計認識不足，缺乏良好的治理環境。

我國上市公司內部審計設置有三種類型：①隸屬于或合并于企業的財會部門，由企業財會部門主管領導；②與其他職能部門平行，由本企業總會計師領導；③由單位負責人直接領導，地位和職權超越其他職能部門。每種類型都無法擺脫獨立性差的弊病，或是存在內部人對內部審計的抵觸情緒。

內部審計在公司治理中發揮重要作用的前提是要進入股東、董事會和高級管理人員這一層次的受托責任關系。如果內部審計總在較低層次開展，并且易于受到總會計師或單位負責人等領導的制約，失去其獨立性，也就無法發揮作用。

（三）內部審計的工作范圍過于狹窄

由于我國大中型國有企業內部審計機構的建立起源于行政命令，很多企業領導人員對其獨立性認識不足，錯誤地認為審計就是查帳，并將內審機構置于財會部門之內，造成"財審合一"的局面，使內部審計的權限受到極大限制，從而無力監督整個企業的機構經濟活動，其審計結論也往往有失客觀公正。

現階段，仍有不少企業內部審計僅限于財務部門的審查，很少觸及其他業務領域。相比之下，國外的內部審計范圍廣泛，涉及企業戰略和決策審計、投資效益審計、研發審計等，甚至出現了"綠色"審計和社會責任審計。

因此，從財務審計向經營活動審計的過渡是我國上市公司完善公司治理的客觀需要和必然選擇。

（四）內部審計人員的整體素質有待進一步提高

現代的內部審計工作要求建立一支高素質的審計人員隊伍，而我國內部審計人員素質普遍偏低，主要表現在三個方面：

①審計職業人員的學歷層次不高。根據江蘇省內部審計協會2002年統計，我國內部審計人員中研究生占1.1%，本科生占15.56%，大專生占73.89%，真正從正規院校審計、會計專業的畢業的人員數量有限；

②我國內部審計機構專業構成單一，會計學（審計學）專業占70%左右，工程技術專業，法律專業等其他專業比例很小。這種構成只能適應財務審計，限制了內部審計的工作范圍；

③具有職業資格的內部審計師缺乏，截至2004年，我國擁有國際注冊內部審計師（CIA）人員僅有4472人，而具有豐富理論和實踐經驗的人員更是鳳毛麟角。

（五）內部審計相關法律法規尚不完善

作為完善與發展內部審計工作規制的重要措施，國家審計署2003年3月4日已發布了《審計署關于內部審計工作的規定》，中國內部審計協會也于2003年4月12日印發了《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》及十個具體準則。

除此之外，相關法律法規，如《中華人民共和國會計法》、《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理的基本規范（試行）》等，對內部審計也做出了相應的規定，但我國的內部審計相關法律法規仍不夠健全。

現行有關內部審計的法律規范許多只有原則性條款規定，比較籠統，可做操作性不強，影響了其規范性和嚴肅性。比如《內部審計準則》并不完備權威和完備《上市公司治理準則》的非強制性，使內部審計組織形式缺乏強有力的法律法規支持。

三、公司治理下內部審計的改進思路

（一）不斷加強內部審計法制建設

《審計法》、《內部審計基本準則》和IIA的《內部審計實務框架標準》的頒布實施，為規范內部審計工作提供了法律保障。

為了適應我國蓬勃發展的市場經濟需要，還應根據內部審計中出現的各種新問題，對內部審計法規適時的進行修訂、補充和完善，使內部審計工作有法可依，有章可循。

（二）健全企業內部審計組織機構

內部審計組織機構是內部審計工作的基礎，科學、有效的內部審計組織機構，是內部審計發揮作用的關鍵。

根據內部審計機構設置及定位的原則，在董事會下設審計委員會，在行政系統中的經營管理系統設置審計部。

對于審計業務，審計部要向審計委員會負責并報告工作；作為行政內容，要向總經理負責并報告工作；這種雙向負責、雙軌報告，保持雙重關系的組織形式，有助于內部審計人員有效地履行其職責。

審計委員會成員由董事長、非執行董事、總審計師和獨立董事等組成，能夠最大限度地體現內部審計的獨立性和權威性，為內審工作順利開展奠定良好的基礎。

（三）強化內部審計的獨立性和權威性

為了充分發揮內部審計在公司治理中的作用，企業在設置內部審計組織機構及對其定位上，應堅持兩條原則：其一，獨立性原則。這是設立內部審計組織機構最重要的原則。其二，權威性原則。主要體現在內部審計組織機構的地位和設置層次上。

從審計的獨立性來看，內部審計機構的地位越高，審計的控制作用就發揮的越好，從權威性來看，內部審計直接由企業管理的最高權利機構領導，更便于內部審計工作的開展。

（四）審計技術和方法的改進

經濟信息處理、辦公自動化，已經成為企業管理現代化的標志，特別對大型企業集團來說，基本都已經實現計算機信息系統網絡化。

傳統的內部審計方法已難以適應市場經濟進一步發展及現代企業制度建立的這種變化，必須逐步建立和完善內部審計方法體系，實現審計手段、審計方法的科學化、現代化。

審計人員必須開發新的審計程序，制定更周密的審計計劃，對無書面記錄的經濟業務進行審計。

（五）提高內部審計人員業務素質，增強內部審計競爭力

內審人員的基本素質要求包括：

①具有良好的職業道德和較高的政策水平，牢固掌握國家財經法紀和企業規章制度，才能對企業經營管理活動進行有效審計和客觀、公正的評價，為企業加強內部控制提供依據；

②有較強的業務能力，內審人員必須熟悉會計、審計、法律、稅務、外貿、金融、基建、企業管理等方面的知識；

③加強學習，不斷更新觀念。

目前，企業內部審計人員知識結構比較單一，企業應根據自身在市場競爭中的戰略地位與內部審計的發展要求，盡快培養出一批高素質的內部審計人才。

要保證審計人員具備適當的專業知識以滿足業務發展的需求，重視和加強各相關專業如財務會計、市場營銷、經營管理、法律、計算機等知識的培訓，為內部審計人員知識結構多元化發展提供條件。

加強對內部審計人員的后續考核，不斷進行知識的更新，增強內部審計競爭力，以適應現代企業內部審計的要求。

四、公司治理中內部審計的拓展思路

（一）內部審計職能的拓展

在全面實現內部審計職能的要求下，內部審計的工作重點應從傳統的“查錯防弊”轉向為公司內部的管理、決策及效益服務，其作業范圍也應突破財務領域的局限。

內部審計的目標應側重于加強企業管理，提高經濟效益。將效益作為內部審計追求的目標，將管理作為內部審計的切入點，即符合企業追求市場價值最大化的要求，也可以更好地發揮企業內部審計的優勢。

在實踐中，有條件的上市公司在有效開展或恰當委托外部從事財務審計的基礎上，內部審計應重點向內部控制評審、管理審計、經濟責任審計、合同審計、工程項目審計、環境內部審計、質量控制審計、風險管理審計、戰略管理審計和管理舞弊審計等領域拓展。

（二）內部審計內容的拓展

現代企業內部審計的一個特點是，內部審計的范圍不僅涉及企業的經營業績、資產經營、財務狀況等，而且還將觸角伸向資本經營和管理層面。

現代內部審計要適應社會當前經濟發展的要求，審計領域應有由單純的差錯防弊的財務審計進入到供、產、銷、人、財、物等領域，還應該進入到衍生資本擴張、資本運營、管理層的道德品格和企業文化等領域，還該深入到企業整個內部控制制度的設計和有效執行的各個方面。在良好的公司治理中，內部審計人員必須要對企業重大的資本投資項目進行審計和過程監督。

由此可見，內部審計要從以財務審計和對下屬經營管理人員的離任審計為主的形式，向以績效審計和管理審計為主的形式上轉型，并加強和規范企業內部控制，以提高企業經營管理水平和風險防范能力。

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