政府補助會計政策選擇對高新技術企業的影響

劉惠君 龍邵蕾 王錦錦

[提要] 企業對于政府補助的會計處理方式的選擇，會給企業帶來不同的經濟后果。本文主要探討在我國現行會計準則規定下，高新技術企業在處理政府補助時存在的會計處理空間，并以大唐公司為案例，對其政府補助的會計處理和影響，以及會計政策的選擇動因展開分析，并提出規范我國政府補助會計處理的建議。

關鍵詞：政府補助；高新技術企業；會計政策選擇

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

隨著我國市場經濟的發展和經濟實力的逐步增強，科學技術在提升綜合國力上的重要程度也逐日提高。科技實力和高新技術產業越來越得到國家重視，國家對科技事業的發展投入了大量的人力和財力。近年來，國家對高新技術企業發放的政府補助逐年增多，在企業的利潤中占據了相當的比重。企業對政府補助科技項目的會計處理方式不同，所導致的結果可能也不同，這直接影響到企業財務報表數字，論文將對不同的政府補助會計政策選擇對高新技術企業的影響展開深入探討。

一、政府補助的會計處理

根據《企業會計準則第16號──政府補助》規定，政府補助劃分為兩類：一是與資產相關的政府補助；二是與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

二、政府補助的會計處理空間

當前，在我國現行會計準則的規定下，高新技術企業在政府補助會計處理上，存在以下會計處理空間：

（一）政府補助和政府資本的界限模糊。根據定義，政府補助是指政府給予企業的貨幣性資產或者是非貨幣性資產，無償性是政府補助最顯著的特點。而政府資本是政府作為投資人，為企業注入資金以支持其發展，其實質等同于股東入股。但是，在實務操作中，很多企業卻常常把政府資本作為政府補助處理。例如，2009年，TCL集團和深圳市深超科技投資有限公司簽訂協議，設立深圳市華星光電技術有限公司，之后深超公司表示可以為華星光電提供不超過54.1億元的委托貸款，但其產量要符合一定的要求。2013年6月14日，深超公司對華星光電當期的產量進行驗收評估，在評估結果符合一定標準的情況下，向深圳市人民政府進行報批申請，表示想要豁免該項債務。政府批準豁免了大約51億元的委托貸款，華星光電將其確認為與資產相關的政府補助，并進行了會計處理。隨著事情被曝光，引起了社會各界的廣泛關注，但TCL集團并沒有發布與此事相關的任何解釋，最終不了了之。

（二）政府補助的提前確認。政府補助會計準則規定了政府補助的確認條件和時間節點。但在實際操作中，企業往往是在實際收到資金時確認政府補助。因為準則上并沒有詳細規定，這就給企業留下了選擇的空間。2007年，蓮花健康向政府申請了1.944億元的原材料價格補償款，在得到政府的準確批復還沒有實際收到資金時，將1.944億元計入了當年的利潤表中，沖抵成本，從而使2007年的利潤由虧轉盈。這嚴重地誤導了報表的使用者，對此蓮花健康認為，補償款在當時沒有即時到賬，但企業一直在為此努力，雖然企業的披露確實不真實，卻沒有構成虛假披露的行為。

（三）資產性政府補助與收益性政府補助的違規劃分。對于企業來說，資產性政府補助與收益性政府補助，在會計上使用不同的會計科目核算。例如資產性政府補助會增加企業的當期資產和遞延收益，在后續期間內，根據系統的方法將遞延收益結轉到其他收益科目。如果將資產性政府補助確認為收益性政府補助，就會影響到當期費用或者生產成本，從而產生不同的財務報表數字，給財務報表使用者傳遞不同的信號。

三、政府補助會計政策選擇案例分析

（一）項目簡介。大唐高新技術公司（以下簡稱大唐公司）是一個集科研、開發、生產、銷售、技術服務于一體的中小型高新科技企業，于2000年成立，專門從事混凝土技術的研發、轉化與推廣應用工作。2011年9月，大唐公司向國家申請800萬元的科技項目補助資金。2011年10月，雙方簽訂科技計劃項目合同書。合同書要求，大唐公司應在項目合同期內（2012年初至2012年末）引進先進人才3～5名，發明新型專利不少于6項，研發新產品不少于5種，營業收入不少于8，000萬元，凈利潤不少于1，000萬元，凈資產收益率不低于20%。合同到期后一個月內向政府提交驗收申請書。若公司沒有完成合同書規定的任務，必須全額退回科技經費800萬元，并支付20%的違約金。2012年末，大唐公司完成了合同指標，申請驗收。但在驗收過程中，負責該項目專項審計的天遠會計師事務所，對該公司政府補助的會計處理提出質疑。表1為大唐公司2012年的主要財務數據。根據這些財務數據可以看出，合同書要求的各項指標均已完成。（表1）

（二）案例分析

1、大唐公司的財務數據。根據大唐公司的財務報表數據計算得出該公司的盈利能力如表2所示。2012年大唐公司的銷售凈利率、資產負債率、凈資產收益率及營業利潤率分別為12.53%、9.7%、35%和15.24%，這些數字表明該公司是一個盈利能力良好，具有不錯發展前景的公司，向外界傳遞著利好的信息。但是天遠會計師事務所在審計時對該項目的會計處理方面提出了質疑。（表2）

2、會計師事務所的質疑。天遠會計師事務所指出，除凈利潤及凈資產收益率指標外，大唐公司其他所有合同指標，都完成良好，符合項目合同書上要求。但其凈利潤在扣除了政府補助的影響之后，并沒有達標，根據凈利潤計算的凈資產收益率在調整過后也遠遠低于合同書上規定的20%。為此，大唐公司解釋，該科技項目補助在科技計劃項目合同書中并沒有指明具體用途，因此將其直接計入當期損益的做法符合當前的會計準則。

3、具體分析。由表1和表2我們可以看到，800萬元政府補助占該公司2012年凈利潤的70.94%，這個比例是相當驚人的。如果選擇將800萬元政府補助劃分為與資產相關的政府補助，應在確認能收到政府補助時，計入遞延收益，并在資產使用壽命內分期計入損益。因此，800萬元的補助應計入大唐公司2012年資產負債表中的負債里面。其他調整過后的財務數據和指標見表3、表4。（表3、表4）

可以看出，調整后的財務指標和調整前的有很大變動，尤其是銷售凈利率、資產凈利率還有凈資產收益率。銷售凈利率由調整前的12.35%降到4.9%，資產凈利率從9.7%下滑到3.85%，凈資產收益率和之前相比更是下降了1.2倍，而政府補助是調整后凈利潤的1.79倍，遠遠超過了凈利潤的總額。調整過后的財務數據表明，大唐公司的盈利能力較調整之前出現了大幅的下滑，其實際盈利能力并沒有之前利潤表上表現的那么好。調整前后的經濟指標對比見表5。（表5）

4、大唐公司將政府補助全額確認為當期損益的動因探析

首先，大唐公司面臨著比較高的行業風險，作為高新技術企業，產品新陳代謝快、生命周期短，需要企業不斷地進行研發新產品，推陳出新以跟上時代的潮流。同時，新產品上市會面臨新的風險，如消費者的接受程度等等。倘若新產品走在時代最前沿，超過消費者的接受能力，就不能被大多數消費者接受；又可能由于產品的科技含量過高、產品定價居高，使得受眾人群減小，即使產品很好，也可能在市場上失敗。

其次，作為高新技術企業，和普通的制造業相比，其最大的特點就是在研究開發費用上面的巨額投資。如果企業的老產品處于產品生命周期的衰退階段，不能為企業帶來持續且充沛的現金流，而現階段新產品正處在需要大量投入資金的研發時期，就會造成本期的利潤表和前期相比的較大幅度的波動。通過大唐公司的案例我們可以看出，高新技術企業在產品風險高、資金投入變動大的情況下，其利潤表的變動也會比較大，很難出現穩定增長的態勢。如果企業想給股東和外界營造出一種經營良好的局面，有可能會利用政府補助的會計政策選擇來平滑利潤。

最后，套取國家資金的嫌疑。大唐公司在政府補助會計處理政策調整前后的凈利潤差別巨大，調整前的凈利潤符合合同書要求達到的經濟指標，調整后其凈利潤只有4，476，702元，占合同書中規定指標的一半左右，這不得不讓人懷疑，該公司是否存在為達到項目合同書規定的指標要求，套取政府項目資金，而在政府補助會計處理上的選擇空間上進行操縱。

5、由此帶來的經濟后果

（1）影響高新技術企業財務業績以及投資者的決策。根據會計準則規定，政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩類。雖然這兩種分類概念明確，在實際操作時卻有很大困難。一是因為政府沒有明文規定撥款項目的種類；二是因為高新技術企業自身的利益需求。比如，A企業收到補助時，根據資金在本單位的用途將其確認為與資產相關的補助，在會計處理上先計入遞延收益，再在資產相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。而B企業收到補助時，根據該資金在本單位的用途確認為與收益相關的政府補助，將該資金全額計入當期營業外收入。這兩種不同的處理方式，對企業當期及以后各期利潤產生直接影響，從而可能誤導投資者的決策。

（2）成為高新技術企業進行盈余管理的手段。因為會計準則的規定不夠具體，使得會計實務中對政府補助資金的會計處理方式隨意性大、可操作性強，且直接影響到報表數據。關于政府補助可能存在的盈余管理空間有：將政府補助計入當期損益，使得企業當期利潤明顯增加；將政府補助計入遞延收益，增加企業的本期負債，資產負債率提高，加大財務風險，在資產使用壽命內分期列入損益，可導致后期每股收益增加。當企業近期虧損嚴重，受到企業內部員工、股東和還款人的壓力，管理者可能產生扭虧為盈的動機，選擇將政府補助直接計入當期損益，來改變當期利潤，進而美化財務報表。特別是有可能被ST的企業，管理者為了維持利潤水平，有可能選擇這種核算方法來幫助企業度過當前危機。而當企業處于發展上升階段，盈利狀況良好時，出于平滑利潤的動機，管理者有可能希望將政府補助資金計入遞延收益，而在未來各期逐漸結轉為收入。

四、規范我國政府補助會計處理的建議

（一）完善相關會計準則。雖然《企業會計準則第16號——政府補助》對于政府補助確認的條件和計量方法做出了詳細規定，但對與資產相關的政府補助與收益性相關的政府補助的具體說明很少，這給企業很大的自主選擇空間，也使得企業利用政府補助進行利潤操作成為可能。究其原因是，在企業的日常經營活動中，其所面臨的環境是非常復雜的，目前會計準則還不足以應對現實企業所面臨的各種復雜情況，也給企業會計處理實務帶來很大困惑。因此，要想解決當前的問題，首先要完善相關會計準則。可以通過發布相關會計準則補充性文件的方式，對當前會計準則進行細化，解決企業在實際操作中遇到的問題。

（二）企業要規范自己的行為。作為經濟社會中重要組成部分的企業，在自主經營自負盈虧同時，也要積極承擔相應的責任。政府補助的主要目的是為了促進和扶持國家某一領域的快速發展。企業在收到政府補助時，應明確自身的義務與責任，正視利用政府補助進行利潤操縱的危害。比如，2013年三峽新材因政府補助的不當處理遭到湖北證監局行政監管措施處罰，這給企業帶來了嚴重的經濟后果，得不償失。企業應正視自己發展的缺陷與不足，采取正確的措施，積極彌補，確保可持續發展。

（三）加強監督。利用政府補助操縱利潤的案例屢見不鮮，這與外部監督不力也有很大的關系。因此，相關部門應加大對企業政府補助會計處理的監管，加大處罰力度。同時，審計人員應充分關注企業政府補助的確認條件是否達到，政府補助的劃分標準及其會計處理是否正確，重視企業的利潤構成分析，充分發揮專業判斷能力。外部媒體也應發揮自身優勢，在這個人人可以發聲的時代，媒體的作用更要凸顯出來，切實起到監督作用。

五、結束語

對于高新技術企業政府補助的會計政策選擇，企業應更嚴格要求自己，加強對政府補助相關會計信息的披露，完善公司治理結構，注重專業化人才的培養，提高會計從業人員的素質；政府應針對相關會計準則的不充分及外部監督力度、證券監管力度不足等問題盡力解決。幫助會計信息使用者全面了解公司財務狀況和經營成果，做出正確的決策，維護市場公平。

主要參考文獻：

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