消耗生物性資產(chǎn)存貨審計風險及應對

常琪

消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林、存欄代售的牲畜以及水產(chǎn)養(yǎng)殖的海產(chǎn)品等。

獐子島于2018年1月30日晚發(fā)布公告，獐子島因發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常，要對蝦夷扇貝存貨計提跌價準備或核銷處理，據(jù)截至2月28日，獐子島發(fā)布公告稱，擬對底播蝦夷扇貝存貨成本核銷及計提存貨跌價準備62，893.55萬元。

一、關于消耗性生物資產(chǎn)審計風險

（一）消耗性生物資產(chǎn)存在認定層次的重大錯報風險。消耗生物性資產(chǎn)存貨本身具有特殊性。對于獐子島扇貝盤點，扇貝的數(shù)量難以相對準確的估算，扇貝的質量難以檢測，扇貝在其會計年度是否真實存在。另外扇貝也更容易受到自然環(huán)境因素的影響。

（二）消耗性生物資產(chǎn)存貨的盤點通常所占面積遼闊，不能準確盤點計數(shù)。獐子島集團扇貝飼養(yǎng)海域面積廣闊，根據(jù)獐子島集團以前年度發(fā)布的相關公告顯示獐子島集團確權的為海底的底土部分，從事底播增養(yǎng)殖項目的，約300余萬畝。

（三）獐子島集團內部控制缺陷。據(jù)相關媒體報道，獐子島雖然有健全的內部控制體系，但相關的治理活動卻十分混亂，特別是采購、銷售與倉儲方面，經(jīng)常出現(xiàn)違規(guī)操作。

（四）存貨監(jiān)盤的風險。審計師在監(jiān)盤存貨時，可能沒有豐富的海洋知識，對獐子島集團負責存貨盤點人員帶領的盤點地點，盤點扇貝存貨的數(shù)量與質量和相關盤點技巧缺乏準確可靠的知識。無法對相關數(shù)據(jù)是否與本身預想的數(shù)據(jù)可靠性負責。

二、對于相關風險防范及建議

（一）抽樣盤點

1.增加樣本量

由于消耗生物性資產(chǎn)存貨的特殊性和所需盤點面積的遼闊。抽樣盤點的樣本量必須要進行合理的增加。以盡可能的減少審計風險。根據(jù)獐子島集團發(fā)布的海域面積及其以前年度投放扇貝苗的投放面積2014年、2015年及2016年的底播面積分別為21.14萬畝、49.52萬畝、60.80萬畝。根據(jù)審計風險抽點比例為10%比較合適。

2.捕撈法

消耗生物性資產(chǎn)存貨是海產(chǎn)品，可以采用抽樣捕撈計數(shù)推算全部存貨數(shù)量的方法。審計監(jiān)盤人員，出海盤點前先將預先隨機選取的點位分配給各個拖網(wǎng)船，各船船長按照點位將船只開到指定海域，船上工作人員下網(wǎng)，盤點人員在盤點表上記錄好下網(wǎng)時點，下網(wǎng)經(jīng)緯度。每個點位根據(jù)實際情況，使用固定長度和寬度的拖網(wǎng)，拖網(wǎng)船移動一定距離，拖網(wǎng)完成后，盤點人員記錄收網(wǎng)時點，收網(wǎng)時經(jīng)緯度。船上工作人員將網(wǎng)收起，對采捕上來的扇貝進行除雜分揀，分揀過程中盤點人員測量殼高并計數(shù)，隨后裝入器皿進行稱重，整個計數(shù)、測量、稱重過程產(chǎn)生的數(shù)值，全部由盤點人員記錄在盤點表。監(jiān)盤人員主要工作包括：觀察實際盤點時是否按事先選定的點位下網(wǎng)、起網(wǎng)；對采捕上的蝦夷扇貝的計數(shù)、測標、稱重是否正確，盤點數(shù)據(jù)是否正確、完整地記錄在盤點表中。盤點結束后，審計師進行合理計算，推算出整體數(shù)量。

3.多點隨機抽取浮筏盤點法

對于消耗生物性資產(chǎn)存貨是海產(chǎn)品養(yǎng)殖的存貨盤點的，可以使用隨機浮筏盤點法。對于獐子島扇貝的存貨盤點，在選取樣本點后，根據(jù)抽點結果與公司生產(chǎn)部門、財務部門當前的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行核對，若不存在差異或存在合理差異，則按盤點的在養(yǎng)量與臺筏樣本數(shù)相除求得單位臺筏的在養(yǎng)量，再與養(yǎng)殖臺筏總量相乘，最后推算出全部在養(yǎng)量，以推算的全部在養(yǎng)量作為實有數(shù)量。若存在異常差異的，則擴大至實施全面盤點，以盤點數(shù)作為實有數(shù)量。

4.投食計算法

消耗性生物資產(chǎn)需要進行投放餌料、可移動的存貨盤點。采用抓捕或捕撈可能會促進其移動，使最終誤差增大，抽樣盤點在樣本點進行投食計數(shù)可以降低其活動程度，增加準確度。獐子島的扇貝在其海域，盡管移動速度較慢，采用捕撈計數(shù)后可能促進扇貝移動至其他海域，影響盤點數(shù)量。對扇貝進行投食，使扇貝降低活動量。具體方法是在選取的樣本點進行投食，投食后盤點該樣本點的扇貝數(shù)量。全部樣本點盤點后，審計師對數(shù)據(jù)進行推算，計算得出全部扇貝數(shù)量。

5.對消耗生物性資產(chǎn)的永存性審計

對于消耗性生物資產(chǎn)，抽樣盤點存在一定誤差。可以將審計放在存貨的永存性。審計相關存貨采購、養(yǎng)殖的程序是否存在異常，在結合同行業(yè)的存活率，可以推算出總體數(shù)量。對于獐子島扇貝存貨的永存性，審計師可以對獐子島集團以前年度扇貝幼苗的購買、播種與養(yǎng)殖程序進行審計。可以采用函證上游扇貝幼苗銷售企業(yè)，了解以前年度集團購買扇貝幼苗數(shù)量，再對集團的扇貝餌料的購買數(shù)量和相關養(yǎng)殖程序與同行業(yè)比較，進而推算出扇貝的數(shù)量

（二）利用專家技術

審計人員在對有些領域時應提早學習生物性資產(chǎn)養(yǎng)殖的相關理論，提升自身的專業(yè)勝任能力。但在部分領域需要利用專家或者高新技術。沒有人能做到通才，專業(yè)的事要交給專業(yè)的人。在扇貝的監(jiān)盤過程中審計人員需要利用專家的工作。聘請或咨詢相關領域專家輔助審計工作是必要的。審計人員應當評價專家是否具有實現(xiàn)注冊會計師的目的所必需的專業(yè)勝任能力、專業(yè)素質和客觀性。審計人員與專家工作溝通相關的事項的性質。使專家了解工作相關的事項中存在的重大錯報風險。告知專家的工作在審計中的重要程度。審計人員與專家一起進行扇貝的盤點工作。能夠使盤點的準確程度大大提高。

現(xiàn)在科學技術不斷提高，可以運用高新技術對盤點地區(qū)或海域進行相對精確盤點。國內外的一些高新技術產(chǎn)業(yè)公司，可以在盤點地區(qū)或海域投放多個高科技監(jiān)測設備，可以對設備周圍一定范圍內的海洋水質、空氣質量和生物數(shù)量進行相對準確的測量，這種方法的誤差可以控制到最低，但相對所花費的費用是最多的。獐子島扇貝盤點可以使用此方法。

最后對于消耗生物性資產(chǎn)存貨的盤點，無論使用抽樣盤點法、函證上游扇貝幼苗采購數(shù)量法還是利用專家高新技術，都會存在一定誤差，但在誤差的大小與費用的多少之間的衡量是需要審計人員根據(jù)審計風險進行選擇。