政府會計制度下高等學校基建會計核算探討

摘 要：《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的頒布，使高等學校基建會計的基本核算模式發生了深刻的變革，進而導致基建會計核算實務也發生了六個方面的變化。包括取消雙分錄核算、“在建工程”明細科目設置變化、增設“工程物資”科目、明確在建工程成本范圍以及規定固定資產交付使用時待攤投資攤銷方法等，同時財務報表結構和內容也有所變化。高等學校應及時做好五項準備工作，確保《制度》順利實施。

關鍵詞：政府會計；高等學校；基建會計核算

2013年，黨的十八屆三中全會對全面深化改革進行了戰略部署，總目標是“推進國家治理體系和治理能力現代化”，由于“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，因此深化財稅體制改革是全面社會改革的重要問題之一。而政府會計作為財稅體制的重要內容，自然也被納入改革的范疇之內，即“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。2016年，財政部發布的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》進一步明確提出，建立政府會計準則制度體系，推動政府會計改革。2017年10月24日，財政部印發《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱《制度》），標志著政府會計制度改革正式開啟。高等學校會計作為政府會計的重要組成部分，必然受到政府會計制度改革的全方位影響。基建會計核算是高等學校會計核算的核心內容之一，特別是隨著近年來高等學校基建投資規模的跨越式增長，基建會計的作用不斷上升。為了適應高等學校基建管理的改革與發展，我國高等學校基建會計的標準也在不斷的修訂和完善。2013年出臺的《高等學校會計制度》，以及2014年印發的《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》，關于將高等學校的基建會計并入預算會計體系的要求，就是階段性努力的結果，《制度》的頒布則具有更加深刻的變革。本文主要是基于《制度》的相關內容，結合現行的高等學校基建賬會計處理規定，對涉及的實務操作中出現的新變化進行分析，以期為做好政府會計制度下高等學校基建會計核算工作提供參考。

一、政府會計制度下基建會計基本核算模式的變革

《制度》是在現行政府會計制度的基礎上，按照歸并統一、繼承創新、充分協調、提升質量、務實簡化以及適當借鑒等原則，對政府會計制度的重構。《制度》對于政府會計制度的變革核心是，采用預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式。通過這種“雙核算”，從而建立起“權責發生制財務報告和全面反映運行成本并同時反映預算執行情況的核算基礎”。很顯然，兩種核算的基礎是不同的，預算會計采用的是收付實現制，而財務會計則采用的是權責發生制。在同一會計核算體系中采用不同的核算基礎，變革力度之大可見一斑。但是，改革的好處也是顯而易見的，既能發揮收付實現制有利于提示預算執行過程及其結果，從而規范資金使用合規的特長；也能發揮權責發生制有利于反映成本費用實際情況的優勢，使兩種制度相得益彰，達到規范財務行為，提高資金使用效率的目的。這不僅符合我國公共財政體制改革的需求，而且在操作上簡單實用。

按照《制度》的要求，高等學校基建會計基本核算模式也做出相應調整。現行的《高等學校會計制度》要求，基建賬至少按月并入學校“大賬”；同時，基建賬仍然單獨建賬、獨立核算。也就是說，現行的做法表面上是并賬，實質上就是在合并會計報表。《制度》對于基建會計核算的內容，充分吸收《國有建設單位會計制度》的有益成分，并做了新的規定。按照《制度》的要求，高等學校將不再對基本建設項目單獨建賬、單獨核算，而是采用財務會計與預算會計并行的“平行記賬”，對基建投資按照項目分別核算。“雙基礎”下政府會計制度的執行，實現了真正意義上的“基建并賬”。預算會計與財務會計并行的基本建設賬務處理，既能有效的反映高等學校基建項目預算的執行情況，又能全面反映基建項目資金籌措使用等財務狀況。

二、政府會計制度下高等學校基建會計核算的主要變化

適應于政府會計制度基本核算模式的變革，高等學校基建會計核算實務發生了六個方面的變化。

（一）取消雙分錄核算

按照現行《高等學校會計制度》的規定，基建項目通過“非流動資產基金——在建工程”科目采用雙分錄核算。具體的做法是：高等學校按照工程進度結算工程款時，基建賬套賬務處理，借記“建筑安裝工程投資”等科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目；學校大賬賬務處理，借記“在建工程”，貸記“非流動資產基金——在建工程”。同時，借記“相關支出”，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

按照《制度》，會計核算需要采用預算會計和財務會計“平行記賬”的方式，以上做法必須做出調整。同樣是高等學校按照工程進度結算工程款時，財務會計借記“在建工程——建筑安裝工程投資”科目，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目；預算會計借記“行政支出”“事業支出”等科目，貸記“財政撥款預算收入”“資金結存”科目。“平行記賬”模式不僅全面反映了納入預算范圍內基建項目的預算執行情況，同時反映了基建項目財務收支狀況。

（二）“在建工程”明細科目設置的變化

現行的《高等學校會計制度》規定，“在建工程”科目中設置“基建工程”明細科目，專門用于核算基建賬套并入的各項在建工程成本。

《制度》規定，“在建工程”科目用于核算高等學校各項在建的建設項目工程的實際成本，取消“基建工程”“非基建工程”科目設置。在此基礎上，吸收《國有建設單位會計制度》內容，按照“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“待核銷基建支出”等明細核算。

（三）增設“工程物資”科目

現行的《國有建設單位會計制度》中包含“庫存設備”、“庫存材料”等內容，用來核算建設單位為基本建設項目儲備的需要安裝的設備及各種材料的成本。《制度》在充分吸收上述內容的基礎上，新增“工程物資”科目，主要用來核算高等學校為在建工程準備的各種物資成本，包括工程用材料、設備等。

（四）明確在建工程成本范圍

按照《國有建設單位會計制度》規定，“預付備料款”核算建設單位按照合同規定向施工企業預付的備料款。“建筑安裝工程投資”核算建設單位發生的構成基本建設實際支出的建筑工程和安裝工程的實際成本，不包括被安裝設備本身的價值及按照合同規定付給施工企業的預付備料款和預付工程款。因此，基建項目在建工程成本包括建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資及其他投資，預付備料款不構成在建工程成本支出。但是，按照高等學校會計制度規定“預付備料款”要計入“在建工程”，由此造成同一項目基建賬、學校大賬中在建工程成本不一致。為此，《制度》增設“預付賬款——預付工程款”科目，用來核算預付施工企業的備料款，明確預付備料款不再構成在建工程的成本。

（五）規定固定資產交付使用時待攤投資攤銷方法

雖然《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》（財建[2016]503號）規定，主管部門批復項目竣工財務決算時應重點審查待攤費用支出及其分攤是否合理，但是，文件并未對待攤費用的具體攤銷辦法做出說明。《制度》在堅持基本建設項目竣工財務決算時，要按照合理的分配方法分配待攤投資這一原則的同時，對工程交付使用時待攤投資的分配攤銷明確給出了兩種計算方法。包括按照實際分配率和按照概算分配率分配待攤投資。

目前的實務操作中，主管部門并不要求高等學校攤銷待攤費用。若待攤費用全部攤銷，竣工決算審核報告中“待攤投資明細表”則無從填寫。同時，“基本建設項目概況表”“基本建設項目竣工財務決算表（建竣決02表）”等與“待攤投資明細表”之間勾稽關系將無從對應。因此，筆者認為《制度》執行后，相關部門還應修訂完善竣工財務決算管理辦法及竣工財務決算報告。

（六）財務報表結構和內容的變化

現行高等學校基本建設項目在基建賬套以“資金平衡表”、“基建投資表”、“待攤投資明細表”等報表形式反映。通過“在建工程”和“非流動資產基金”在“學校大賬”的“資產負債表”中。按照《制度》，財務報表變為政府財務報告與決算報告并行的雙報表體系。在政府財務報告中基本建設項目通過“在建工程”科目在“資產負債表”中反映。在建工程增加不再作隱性表現，而是按權責發生制的要求如實的反映在財務報表中。報表不再專門體現基本建設項目的資金來源、資金到位情況及資金使用情況等。實務中，基本建設項目的資金情況等財務數據對工程計劃、工程審計及工程合同管理尤為重要。

三、政府會計制度下加強高等學校基建會計核算的建議

《制度》是順應我國財稅管理改革的必然產物，高等學校應做好制度實施的準備工作，確保新制度實施。針對高等學校基建會計核算的現狀，提出以下五點建議。

（一）加強政府會計制度的理論學習

“雙核算”下在建工程的核算較現行制度內容更全面，核算要求也更高。因此，高等學校財務部門要高度重視理論學習，可以采用定期培訓、專題研討講座、高校間交流等多種形式，組織本單位基建財會人員充分理解新制度。基建財會人員也應該認真學習新制度，領會會計改革的新精神，提高專業水平，保證新政府會計制度的順利實施。

（二）梳理基建會計業務流程推進新制度執行

高等學校基建財會人員在認真學習新制度、熟練掌握新內容的同時，應結合本單位基建建設項目的實際情況重新梳理完善會計業務流程。基建財務人員可以結合高等學校基建項目生命周期，對項目批復前城市基礎設施費等前期費用、項目進行中進度款等工程款、項目竣工驗收后固定資產暫付入賬轉固、竣工財務決算等不同生命周期的財務業務內容進行梳理，制定出一套既能規范基建會計核算工作又能提高工作效率的業務流程。

（三）健全基建會計相關財務管理制度

《制度》對在建工程的成本范圍、核算方法等做出了新的規定，高等學校應及時完善本單位基本建設相關的財務管理制度、修訂基建財務管理辦法。高等學校在制定本單位制度時，既要符合本單位基建建設的實際，又要保證財務制度和核算方法的統一性和可操作性。建立一套與新政府會計制度相適應的基建財務管理制度，是高等學校新制度順利實施的重要保障。

（四）加強會計信息化系統建設

《制度》的順利實施必然離不開會計信息化系統的支撐。實施《制度》后，高等學校要做好軟件的更新升級和維護工作。軟件的更新升級不僅要考慮新舊會計制度銜接財務數據轉換問題，同時要考慮構建新的基建項目管理數據模塊。

按照《制度》的內容，高等學校財務報表不再有專門的基建投資報表。因此，新會計信息化系統建設中，不僅要考慮基建會計核算的需要，還要考慮基建項目計劃、基建項目統計、基建合同管理及基建項目竣工財務決算等需要。會計信息化系統的建設，應該為基建項目管理提供全方位的服務，全面完整地提供高等學校基建項目管理需要的會計信息。

（五）做好新舊制度銜接準備工作

《制度》執行前，高等學校要認真梳理本單位基本建設項目財務狀況。同時，應按照新制度要求結合本單位的實際情況正確設置會計科目、記賬方式及基建財務人員分工等，做好新舊制度的銜接的準備工作。

參考文獻：

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[2]熊娜，撒晶晶，曾春麗，王秋娜，田映紅.政府會計改革對高校財務管理的影響，會計之友，2018，（03）.

作者簡介：

溫娟，北京大學財務部。