淺析控制環境建設在高校內控建設中的中心地位

陳晨

[摘 要] 根據2012年度財政部出臺的《行政事業單位內部控制規范（試行）》制度規定，高等學校需要建立相應的內控控制體系。但截至2017年，多數高校相關工作開展仍然面臨諸多困難。在高校現有管理制度中已有一定的內控措置的情況下，整合建設如此難以推進，關鍵是缺乏相應的體系環境。文章對內部控制環境形成和發展進行了梳理，分析高校內部控制的現實情況，為強化對高校內控建設中控制環境建設重視提供參考。

[關鍵詞] 內部控制；控制環境；高校

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 001

[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）15- 0004- 02

1 高校內部控制建設的情況

1.1 高校內控建設現狀

2012年11月29日，財政部以財會[2012]21號文的形式發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，要求高校在內的各行政事業單位必須著手建立健全單位的內部控制框架，并要求自2014年1月1日起施行。該規范頒布后，各單位出于客觀條件及主觀認知等因素的制約，推進的速度并不理想。為了強化對行政事業單位的內部控制機制框架建設的督促和指導，實現進一步提高行政事業單位的內部管理水平并加強單位的風險防控機制的建設的目標，財政部又陸續下發了《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會[2015]24號）及《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》（財會[2017]1號）等系列文件，但實際建設工作仍然面臨很多困難，截至2017年末，在調研的江蘇省屬高校中也只有幾所試點高校完成了主要工作，大部分高校主體建設工作尚未啟動。高校的內控建設進展如此緩慢，規章對于作為內控基礎控制環境建設的闡述缺失是重要的影響因素之一。

1.2 《行政事業單位內部控制規范（試行）》缺少控制環境的原因及影響

《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下均簡稱《規范》）分總則、風險評估和控制方法、單位層面內部控制、業務層面內部控制、評價與監督、附則6章65條，明確了對我國的行政事業單位的內部控制框架體系的建設的基本要求。相比于比較有代表性的美國Treadway發起的組織委員會（COSO）發布的《內部控制—整合框架》以及財政部會同其他部門發布的《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號）等規章，最明顯的區別即《規范》缺少對控制環境這一組成要素的相關規定。究其原因，筆者認為財政部應主要是根據各單位的經濟屬性來制定規范，因此對于營利性為主要特征的公司等組織發布了企業內控規范，對于非營利性的政府、事業單位、社會團體等組織，一同納入本《規范》適用范圍。由于使用范圍的廣泛性，各單位的所有主體、組織架構、管理模式、運營目標等情況迥異，因此即使控制環境一般被公認為所有構成要素的基礎或決定性的要素，《規范》因為無法給出一個統一性的指導原則因而未予以明確。造成的結果是，雖然本《規范》相對于其他種類的規范，對控制的范圍和控制的內容做出了比較全面的規定，但由于缺少對控制環境的整合，極大的影響對于單位內部控制框架的建立完善。正如哲學中的世界觀和方法論的關系，可以說控制環境起的是世界觀的作用，缺乏明確世界觀的指導，控制方法的運用也難以系統高效。因此在高校內部控制框架的構建中，必須把控制環境的建設作為基礎和首要的任務。

2 控制環境建設作為高校內控建設中心地位的原因

2.1 強化控制環境建設是內部控制建設的客觀要求

學術界將內部控制的發展歷程通常分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整體框架、風險管理整體框架等五個階段。其中控制環境這一概念的出現始于20世紀30年代后內部控制“制度兩分法”時期，這一時期將內部控制分為內部會計控制和內部管理控制兩部分，其中內部管理控制所涵蓋的內容實際上就體現了控制環境的理念。在20世紀80年代，人們在研究內部控制的應用時，發現內部會計控制很多情況下被內部管理控制所影響和約束，兩者是無法分割的，進而正式將控制環境作為控制結構三要素之一提出，提出要把組織的內部控制建設活動納入具體的控制環境的框架內。在資本社會化和一系列內控失敗的背景下，1992年COSO委員會將內部控制整合成一個整體框架，形成以控制環境為基礎五要素的金字塔結構，明確內部控制不僅是客觀框架還包括相關行為，并需要全員參與實施。內控框架的提出，明確了控制環境是其他要素發揮作用的前提條件，如果不具備有效的控制環境，其他四個要素無論質量如何，都不可能提供合理保證，并且控制環境中除了信息系統等制度安排、信息系統等“硬”環境，還包括價值觀等“軟”環境建設，突出了控制環境建設的作用。隨后的風險管理整合框架在內部控制框架的基礎上突出了對風險的管理，更是將控制環境擴展到了內部環境，從更廣闊的角度關注環境對內控的影響。其中風險組合的概念及戰略目標的提出，都和內控環境有著更緊密的關系，風險偏好和風險容忍度等因素也根本植根于對于整體環境的理解和認知。考慮全球化和互聯網等新情況的出現，COSO委員會發布了2013版的內控框架，更是將控制環境建設提高到了最高層的位置。這樣的架構非但不是否定控制環境的基礎地位，而是在承認其基礎地位的情況下，確認了控制環境建設在內控框架建設中的首要地位。從內控學說的發展過程可以看出，無論什么類型的組織，在內控建設中，都無法繞過控制環境的構建，否則必然是空中樓閣，達不到內部控制的目標。

2.2 強化控制環境建設是實現《規范》提出的控制目標的必要前提

國家制定的內控規范作為法規，其內容是必須遵守的最低標準，《規范》對于目標的表述順序依次為保證經濟活動合法合規、資產安全和效益、財務信息真實完整、有效防弊防腐、運營活動的效率效果。相對于學術界確定的內控目標——經營的有效性和效率，財務報告的可靠性、合規性，有著自己的鮮明的側重點并且非常具體，明確表明了對組織的相應要求，并針對合理保證上述目標的基礎在不同層面給出了風險評估的側重點和各種控制方法。雖然《規范》給出的內容相對學界的論述，尤其在業務層面要詳盡很多，但由于缺乏控制環境這一基礎要素的統合，框架作用也不突出，系統性體現不強，難以起到引領整合的作用。須知，事業單位尤其是高校，是知識性組織，各校財務部門基本都制定了內部會計控制制度，其他部門也從自身業務管理的需要，形成涉及經濟活動的管理制度，但由于缺乏單位層面的考慮，難以形成合力，從而難以做到合理保證運營目標。

財政部相關人士在對《規范》的解讀中也指出，內控的建設必須形成體系，體系的形成關鍵是要對業務流程進行再造，憑借相適應的信息系統的建設，將控制關口前移，做到事前和事中控制。作為單位治理層面的基石，內控建設必須在建設的過程中準確把握內控規范的內在要求，將授權、制衡等核心方法嵌入內部管理制度中。單位領導的重視和理念的轉變是內控規范實行的關鍵，而提高執行力是保證內控框架成功的精髓所在。可以看出無論是為了保證內控建設成功而提出流程再造、信息系統構建、制度體系的完善等關鍵基礎框架，還是為了保障框架能順利運行而明確的領導重視、觀念轉變、執行力提高等要點，實際都應該歸入控制環境建設和改造的范疇。因此，雖然《規范》跳過了控制環境這一要素的描述，但實際建設過程中，它顯然還是一切工作的前提和約束邊界。

2.3 強化控制環境建設也是完善高校治理、保障科學發展的必由之路

由于內部控制主要作用是合理保證組織目標的實現，而組織目標實現過程中的不確定性將主要取決于組織成員行為的不確定性，因此內部控制對于組織目標實現的合理保證也就需要通過降低組織成員行為的不確定性來完成。所以作為具有提供社會公共服務和進行經營活動的雙重屬性的公辦高校，相對于行政單位，在組織架構、業務內容方面具有更多的自主性。隨著國家管辦分離等舉措的持續推進，高校自主辦學的空間還將進一步擴大。所有權和運營權分離可能帶來的委托—代理問題將更加得到重視。管辦分離帶來的所有者缺位在學校中同樣存在，由此產生的信息不對稱必然帶來逆向選擇和道德風險的問題。這些治理層面的問題的解決是組織內部控制中控制環境建設的重點內容，如果不能建設適當的控制環境，內部控制將蛻變為“內部人控制”，國家的利益將得不到保障，并且最終也將損害高校自身。另一方面，隨著高等教育普及化、生源減少、撥款方式的改革等因素的影響，高校之間也存在資源分配的矛盾，有限的資源必然會向運營良好的學校傾斜，所以高校自身也有提高運營效率，加快組織發展的內在動力，不同于企業經濟資源的投入產出。但高校的投入產出更多地體現為人力資源活動，較難進行評價，相對于經濟資源控制的直觀性，人力資源控制更加抽象和模糊，個體利益和學校整體利益的協調難度更大。

由于控制主體和對象都是人，如何樹立良好的道德價值觀必然成為一切控制的基礎。同時解決制定怎樣的政策規定更符合學校人員的情況，形成怎樣的文化才能促使所有人更好地遵循組織的目標計劃，怎樣對員工的正向行為進行恰當的激勵，而對負向行為能合適地監督，如何通過流程設計保證組織成員間的責權利相互制衡，如何合理組織和開發員工的能力等一系列問題是內控機制的建立重要內容，而這些方面都是內部控制中控制環境這一要素著重需要關注和研究的問題。正如前述，內控機制的生命力在于執行，而執行效果主要取決于人的行為，而人作為社會性生物必然受環境的影響和制約，所以高校的內控發展更加取決于控制環境的發展完善。

3 高校內控機制建設還需要重視環境要素和其他要素的相互作用

雖然突出了控制環境的中心地位，但高校內部控制框架的建立和完善也不可能僅靠控制環境要素一方面的構建，只有將控制環境要素和其他內控要素聯系起來，重視他們相互之間的影響，基于具體內控環境找到風險點，根據勝任能力等環境因素組織控制活動，建立一個嵌入控制活動的信息溝通環境，在成本效益的原則下持續監控包括控制環境在內的各個因素的變化發展并不斷改進創新，才能取得內部控制機制構建工作的成功。

主要參考文獻

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