公辦高校內部控制構建路徑研究

張云 史仕新 譚安富

【摘 要】 內部控制是現(xiàn)代組織的重要特征，2014年《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》的實施，促使公辦高校將內控體系建設提上日程。在現(xiàn)代大學制度視域下，解析大學治理、大學管理與高校內部控制的內在關聯(lián)性，分析當前階段將公辦高校內控對象界定在經(jīng)濟活動層面的適合性，并從意識、業(yè)務邊界與組織邊界三個方面，觀察了四川省7所公辦高校內部控制構建現(xiàn)狀，以整體主義方法論提出內部控制構建要遵從的共同內核——“大學章程為綱領、大學治理為基石、大學管理為承載”，期望內部控制自成體系，內容上覆蓋治理層、管理層和操作層。

【關鍵詞】 公辦高校； 內部控制； 現(xiàn)代大學制度

【中圖分類號】 G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）17-0086-04

內部控制作為現(xiàn)代組織的重要特征與制度創(chuàng)新，在《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（簡稱《單位內控規(guī)范》）實施前，并未在高校得以有效彰顯。而《單位內控規(guī)范》標志著內部控制作為國家層面在高校的制度安排，成為現(xiàn)代大學制度的重要組成部分。這是高等教育擔負國家使命、連接經(jīng)濟社會發(fā)展的必然要求，是大學制度適應和協(xié)調社會發(fā)展需要的路徑規(guī)劃，是對教育經(jīng)費進行全過程、全方面監(jiān)管[1]，防范財政運行風險的重要手段，是落實黨風廉政建設主體責任、構建反腐倡廉長效機制的重要舉措。本文通過對四川省7所公辦高校的觀察發(fā)現(xiàn)，當前公辦高校內控構建割裂了其與大學治理、大學管理的關聯(lián)，僅在操作層面探討不足以走出當前內控困境，需要將內控問題嵌入現(xiàn)代大學制度結構中進行研究分析，沿著整體主義而不是局部主義思路，探尋公辦高校內控構建應遵從的共同內核。

一、解析大學治理、大學管理與高校內部控制：制度視角

（一）大學治理與大學管理

在大學中，治理是在管理之上承擔著制度設計和決策的機能。大學治理是大學運作的制度構架，大學管理則在治理框架內，實施計劃、組織、指揮、協(xié)調和控制等職能，實現(xiàn)大學既定目標。層級越高對治理的機能要求越高，層級越低對管理執(zhí)行的職能要求越大，二者在高校發(fā)展戰(zhàn)略層面實現(xiàn)有機對接。當治理結構與機制有效時，將為管理提供良好運行平臺；同時，科學的大學管理又將促進高校治理結構不斷優(yōu)化，實現(xiàn)治理能力現(xiàn)代化。

大學管理是內部的，側重于業(yè)務運行管理，主要是校長行使指揮權，但要服從校黨委會的戰(zhàn)略決策管理；大學管理是任務導向的，核心是業(yè)務運行管理。大學治理具有外部性與開放性，側重對大學是否被恰當?shù)貨Q策與運行管理進行監(jiān)督與控制；大學治理是戰(zhàn)略導向的，核心為大學是否被恰當?shù)剡\行管理（見表1）。

（二）大學管理與內部控制

2016年4月，財政部辦公廳發(fā)布的《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內部控制指南（試行）》（簡稱《指南》）指出，高校內部控制是指學校為實現(xiàn)辦學目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控。2015年12月和2016年10月，財政部分別發(fā)布的《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》均指出，逐步將控制對象從經(jīng)濟活動層面拓展到全部業(yè)務活動和內部權力運行。喬春華[3]也認為，行政事業(yè)單位業(yè)務層面內部控制不能僅僅指經(jīng)濟業(yè)務的內部控制，行政事務是行政單位的風險高發(fā)區(qū)，但《單位內控規(guī)范》卻忽視了。

本文則認為，當前公辦高校內部控制業(yè)務邊界是經(jīng)濟活動領域，既符合高校現(xiàn)階段實際，也遵循著內部控制發(fā)展規(guī)律，贊同并接受《指南》將部屬高校內控對象設定在經(jīng)濟活動層面，并將其延用到公辦高校中。這并不排除公辦高校內部控制發(fā)展到一定階段，對控制對象進行拓展，使內部控制達到高級狀態(tài)，但內控對象為經(jīng)濟活動層面應是內部控制的基礎。緣由是：首先，控制對象從經(jīng)濟活動層面拓展到全部業(yè)務活動和內部權力運行，是行政事業(yè)內部控制的發(fā)展導向，是發(fā)展的必然趨勢，是在取得經(jīng)濟活動層面內控實效經(jīng)驗基礎上的漸進化過程，當前公辦高校內部控制條件并不成熟。其次，“行政事業(yè)單位”是整體概念，在行使公權力的行政單位，以及承擔行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位中，當前將內控對象拓展是必要的。但對于從事公益服務的公辦高校而言，當業(yè)務活動與經(jīng)濟活動為同一活動時，則屬內部控制范疇，當業(yè)務活動不涉及經(jīng)濟活動時，納入管理范疇更為適當，待條件成熟時再相接相融；第三，誠如喬春華所言，“風險無處不在，無時不有；內部控制就無處不在，無時不有?！盵3]但這是混淆了管理控制與內部控制的內涵與邊界，或許此話中的“內部控制”改為“管理控制”更為貼切些。內部控制雖以防范和控制風險為基本目標，但并不意味著風險與內控二者關系具有唯一性，防控風險也不只是內控的事。第四，從本質上講，財產(chǎn)不僅僅只是代表價值，隱藏在價值背后的是一種內在權利的交易和流動；將資源等同于權利比等同于財產(chǎn)更能突出其內在屬性[4]?！敖?jīng)濟活動”是價值層面的表述，“內部權力運行”是權力層面的表述，是內控對象兩個層面的描述。據(jù)此，公辦高校無論經(jīng)濟活動還是業(yè)務活動，都直接或間接與財產(chǎn)、資源有關，本質上都是內部權力運行（權力界定及采取何種形式等），核心在權力制衡。將內控對象界定在經(jīng)濟活動層面，側重點是在規(guī)范和約束財權運行。為此，后文在談及經(jīng)濟活動或業(yè)務活動時，隱含著內部權力運行與制衡之意，將不再單說。

管理學上的控制是管理職能之一，是針對組織內部的，實際上就是內部控制的概念，只不過是“小口徑”的內部控制概念[5]。管理控制是包括內外部信息，集決策支持、業(yè)績評價、信息預測等功能于一體的綜合控制系統(tǒng)[6]，公辦高校內部控制以防控經(jīng)濟活動風險為導向，是管理控制在高校的“特殊化”的制度設計。從范圍上看，內部控制以業(yè)務運行層面的控制體系，在組織體系上是以領導班子為主的管理層面為主，與大學治理交叉但不重疊。本質上，大學管理內含內部控制，內部控制是大學管理的一部分，內控以防范和控制風險為基本目標[5]，是約束和規(guī)范、協(xié)調和化解風險的重要工具。

（三）大學治理與內部控制

我國公辦大學的外部治理與內部控制是相互嵌合的，相互嵌合的交叉領域是校級決策層（行政權力層：黨委會及其常委會和校長辦公會/理事會，學術權力層：學術委員會）。具體來說，從治理層面來看，公辦高校的校級決策層是連接大學內部利益相關者與外部利益相關者的一個紐帶，既是相關政府管制部門直接管制和治理的對象，也是大學對接外部政府管制部門的承載機構[7]，以及內部治理結構的創(chuàng)立和優(yōu)化者；從內部控制視角來看，公辦高校的校級決策層既大學內部控制體系的發(fā)起者和推動者，其自身的決策和運行也是大學內部控制的有機組成部分；從財務范疇來看，大學治理與內部控制相聯(lián)相融在財務治理的頂層面，即對高校各利益主體在財權流動與分割中地位和作用的界定，換言之，公辦高校內部控制是以大學治理理念，對經(jīng)濟活動在財權范疇所做的制度安排。

簡言之，缺乏大學治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，內部控制將沒有體制框架和機制運行的基礎，這樣的內部控制是空中樓閣，將會在體系上失衡，運行上失效?？梢哉J為，大學治理是內部控制在“頂層面”的基礎和前提。相應的，缺乏內部控制在高校經(jīng)濟活動的目標效應，大學治理將失去對財務的有效治理與控制，缺失了在治理層面上的控制，或將失去高校經(jīng)濟活動所需的財務彈性與安全。

（四）大學治理、大學管理與內部控制三者關聯(lián)簡析（現(xiàn)代大學制度框架下）

從圖1可以看出，大學治理關注治理規(guī)則的“頂層設計”，與大學管理相異又相聯(lián)；大學管理內含內部控制，各自目標取向不同，但卻相容又相生。內部控制既是行政事業(yè)單位的一項重要管理活動，又是一項重要的制度安排，是行政事業(yè)單位治理的基石[8]?，F(xiàn)代大學制度的核心價值在于維系大學的生存和發(fā)展，決定著高校的決策和行為方式及選擇空間，大學章程驅動、完善治理結構及制度創(chuàng)新是構建特色現(xiàn)代大學制度的關鍵。高校內部控制正是大學制度適應和協(xié)調高等教育發(fā)展需要的創(chuàng)新，國家推動高校建立內部控制實際是要將其納入現(xiàn)代大學制度體系中。不能把內控視為一個封閉的系統(tǒng)，孤立地研究高校內控現(xiàn)象與問題，不能“為內控而內控”。唯有在現(xiàn)代大學制度下研究內部控制，用整體主義思維探尋其與大學管理、大學治理的關聯(lián)性，找準其自身角色與定位，才能構建出真正科學有效的內部控制制度，發(fā)揮制度整合力與協(xié)同力，才不至于使內部控制淹沒在大學管理制度中，無法彰顯其在風險防控上的獨特力量。

二、公辦高校內部控制構建現(xiàn)狀：對四川省7校的觀察

在內容上，內控體系覆蓋治理層、管理層和操作層三個層面。以此為視角，從對四川省7所公辦高校內部控制建設觀察來看，雖在內部控制操作層面多有建立，卻未深及治理層/決策層，割裂內控與大學治理、大學管理的關聯(lián)性，理解內部控制不充分，角色定位把握不準。

（一）內部控制意識淡薄，內控理念未能有效樹立

控制是對各項活動的監(jiān)視，從而保證各項行動按計劃進行并糾正各種顯著偏差的過程。一個有效的控制系統(tǒng)可以保證各項行動完成的方向是朝著達到組織的目標。確定控制系統(tǒng)的有效性的準則就是看它在促進組織實現(xiàn)時做得如何[9]?？刂评碚撾m然清晰，但現(xiàn)實生活中，不乏有人認為控制是把控住對象（人/事）不使任意活動或超出范圍，或使其按控制者的意愿活動、行進，這成了內控建設在觀念層面上的極大障礙。我國公辦高校從創(chuàng)立之初就在局部領域實施了一定的內部控制，但是整體內部控制意識淡薄，缺乏內部控制文化，以及系統(tǒng)內部控制的傳統(tǒng)。公辦高校是典型的科層組織、金字塔結構，校級決策層雖受組織監(jiān)督、有“合作式牽制”等。但限于信息不對稱、受托鏈條不緊、目標函數(shù)不一致，組織監(jiān)督也有“鞭長莫及”之時，加之缺乏利益相關者的有效參與，校級決策層有“超然”在內部控制之外的現(xiàn)象，這從省委對高校巡視反饋意見中可見一斑。從7所高校的內控建設來看，沿襲、套用或照搬管理制度較為多見，對內部控制的認知和重視不足，尚缺乏自覺認識；“單體自視”多、“俯瞰整體”少，缺乏全面的系統(tǒng)構建；有應對行政主管部門檢查“要我控制”的及時之需，尚缺乏系統(tǒng)構建的“我要控制”的意識和內生動力；有在一定理性假定基礎上對控制環(huán)節(jié)任務規(guī)定的控制目標的“理性控制”，但缺乏理解和掌握學校發(fā)展目標而自發(fā)或自主確定環(huán)節(jié)（作業(yè)）目標的“自然控制”理念。

（二）組織邊界囿于業(yè)務層面，對決策層牽制不足

必須認識到，對公辦高校頂層決策層面的控制和約束，其實是內部控制的有機組成部分，缺乏對內部控制制度創(chuàng)設者的控制與約束，內部控制最終也將會失效。實踐證明，當一個組織的內部控制在頂層失效時，產(chǎn)生的破壞力遠超在業(yè)務層面失效上產(chǎn)生的影響。為此，對公辦高校頂層決策層面的控制和約束，不能僅依賴高校自身的內部控制，完全寄希望于頂層決策者的道德約束和理性決策，更要依靠政府管理部門的有效監(jiān)管，以及外部利益相關者的充分參與和深度介入。

為此，公辦高校內部控制的組織邊界不應局限在業(yè)務層面，必須拓展至頂層決策層面，內部控制應在決策與執(zhí)行兩個層面均有效。實際上，內部控制在頂層決策層面發(fā)揮出的效應，更能“控”在根本、“制”其源頭，比在業(yè)務層面發(fā)揮的作用更為基礎，更具導向性和深度。內部牽制是內部控制的“靈魂”，是內部控制體系中“最核心的環(huán)節(jié)”[10]。倘若“靈魂”不能觸及決策面，將無法形成有效牽制，那內控在風險防控上是有重大“缺口”的，內控體系也將不完整、不科學。從7所高校來看，在管辦分離內涵不清晰、權責清單不明晰，社會結構的大權力距離，以及組織內的外部監(jiān)督不完全的背景下，高校雖對決策層在內部牽制上多有設計，但在黨委主體責任、紀委監(jiān)督責任普遍落實不到位的情形下，也多阻在層級，礙于權力，問責追責“大而化小”，有借行政權力繞行、規(guī)避，有以集體決定卸責，有由下級擔責，存在制度失靈或虛置的現(xiàn)象。

（三）業(yè)務邊界擴大模糊化，財權控制不充分

目前，高校內部控制的業(yè)務邊界有被延展擴大的趨勢，有以管理制度代替內控制度的傾向，內部控制模糊化。倘若高校內部控制還涵蓋人才培養(yǎng)活動等非經(jīng)濟范疇，那將導致內部控制的設計和運行異常復雜，目標發(fā)散、聚焦度低。而且成本高昂且難以構建和實施，或將達不到預期效果。實際上是混淆了大學治理、大學管理與內部控制關系，內部控制角色不準。公辦高校承載著社會主義大學價值觀，經(jīng)費由財政供給，其經(jīng)濟活動具有目標導向性，經(jīng)濟績效更具社會功能，當公辦高校內部控制業(yè)務邊界泛化擴大或聚焦不準，將分散和難以有效保持對經(jīng)濟活動的專注力和控制力，不利于對教育經(jīng)費進行全過程、全方面監(jiān)管。從7所高校來看，羅列管理制度簡單替代內控制度多，內控自成體系少；在業(yè)務環(huán)節(jié)流程上的常規(guī)性前饋控制多，突出關鍵活動、重要風險點以及反饋控制不夠；審核簽批程序煩瑣，突出風險控制實效不夠；對資金流在日?；顒拥氖聶嗌厦枋龆?，財權以及資金流與實物流、信息流協(xié)調控制不夠。

上述重在將內控置于現(xiàn)代大學制度下的觀察，主要在意識、邊界上加以分析，未做面面俱到及業(yè)務操作層面的探尋。同時，也發(fā)現(xiàn)內控監(jiān)督在計財、紀委、審計、校辦等部門都存在以下問題：責任主體不清晰、職能歸屬不明確，對內控監(jiān)督的獨立性重視不夠；內控執(zhí)行力不足，缺乏內控效應評價報告機制，內控實效難以判斷等。

三、公辦高校內部控制構建路徑：共同內核與基本遵從

大學章程、大學治理的核心是制衡權力。公辦高校無論是經(jīng)濟活動還是業(yè)務活動，本質上是涉及財產(chǎn)、資源的內部權力運行，那內部控制內涵理當是內部權力運行。將內部控制置于大學章程、大學治理的權力秩序下加以研究，抓住了“權力流”的實質，有利于準確把握內部控制在大學章程、大學治理中的角色與定位，突出內控構建實質——規(guī)范和約束內部權力運行，防止權力濫用帶來的各類風險。

（一）大學章程是內部控制的綱領

大學章程是高校的綱領和準則，是高校存續(xù)的制度性根基，彰顯著高校自身的辦學理念和精神氣質，體現(xiàn)著大學治理體系的制度精髓。大學章程并非一般管理制度，在高校擁有憲法般的效力，是治校總綱領，為大學依法自主辦學提供了可靠的制度規(guī)范[11]。從制度經(jīng)濟學來看，公辦高校大學章程上承國家法律法規(guī)，下啟校內規(guī)章制度，是結合自身發(fā)展歷程的路徑依賴，更是主動適應、把握高等教育發(fā)展形勢的誘發(fā)性制度變遷，為大學治理與大學管理建立價值基準、指明方向和規(guī)劃路徑。

若將大學章程從治理和管理維度來看，治理維度上是大學治理，管理維度上是大學管理，大學章程統(tǒng)攬大學治理和大學管理。為此，公辦高校必須以大學章程作為法則，全面梳理學校的制度文件，明晰大學治理、大學管理與內部控制的定位，依從現(xiàn)代大學制度理念與實踐，構建起嵌合大學治理與大學管理的內控制度，讓章程的思想理念在治理與管理兩個維度上拓展，全面滲透在高校內部控制體系之中，融入到內控機制中，使章程在內控行為中時時處處得以維護和踐行。讓高校能在“零風險”下前行與發(fā)展。

（二）大學治理是內部控制的基石

推進大學章程的重點是完善學校內部治理結構與機制，實現(xiàn)大學治理的現(xiàn)代化。大學治理作為一項關系各利益相關者權益的制度安排，是校級層面的制度設計，制約著各主體的策略互動，并在決策互動中不斷地再生。從組織學上講，大學治理主要是規(guī)則和治理結構的再造，以及引發(fā)的資源和話語權的再配置或爭奪。公辦高校在管辦分離實踐層面的復雜性，較之民辦高校顯得更為突出和重要，它決定著校級層面的治理行為和質量，影響內部控制環(huán)境。

由此，內部控制是大學治理語境下在經(jīng)濟活動上的一種制度安排，大學治理是內部控制有效性保障的頂層設計，二者相接相融在財務治理的頂層面。為此，公辦高校內部控制要依靠大學治理層的頂層設計，否則內部控制將落入到“低層”的業(yè)務層面，陷入對執(zhí)行權的約束，流于對頂層決策權的制約，疏于對重大風險的防范。同時，公辦高校更要為內部控制重塑/建構治理理念，完善組織架構與多元權力競爭體制，調節(jié)信念、決策、執(zhí)行與監(jiān)督制度間的彈性，主張與保持“價值中立”與“責任倫理”的原則是大學治理的價值邏輯[12]，實現(xiàn)大學治理的現(xiàn)代化，為內部控制構建奠定基石。

（三）大學管理是內部控制的承載

大學章程在學校治理和辦學實踐中作用的發(fā)揮，關鍵是要建立和完善大學章程的執(zhí)行機制，找到有效的載體和抓手——大學管理與內部控制。內部控制是高等學校現(xiàn)代管理中不可或缺的部分[13]，是制度取向于經(jīng)濟活動的設計。當前，公辦高校在內部控制制度建設上，把內控制度與管理制度搞成“兩張皮”，而未使內部控制既能自成體系，又整合統(tǒng)一于管理制度中。這樣不僅不能聚焦大學的管理精力，也難以被廣泛接受。因此，大學的內部控制制度必須與大學現(xiàn)有的管理制度嵌套融合、有機統(tǒng)一。

總之，公辦高校要將建立健全內部控制，作為健全治理體系和提高治理能力建設的重要組成部分，通過規(guī)范管理、有效控制、問效追責、防范風險，支持學校的可持續(xù)發(fā)展。突出內部控制須以持續(xù)性的價值創(chuàng)造為最高目標，要以風險為導向，以風險防控為主題，以內部牽制為主線，以關鍵控制活動、重要風險點和主要控制措施為重點[14]。需要指出，在動力機制上，公辦高校內部控制構建雖有來自行政主管部門的壓力，但卻缺乏自主構建的內生動力，其實質是要有解決代理問題的長效機制，本文未做探討；在評價報告機制上，還需行政主管部門完善公辦高校內部控制的評價報告機制，作為內控建設的有機組成部分，這既是將外部行政壓力轉化為自主動力的持續(xù)助推，又能檢驗內控實效。

【參考文獻】

[1] 杜玉波.教育部：內部控制對管好用好教育經(jīng)費意義重大[N].中國會計報，2013-07-26（3）.

[2] 李維安，王世權.大學治理[M].北京：機械工業(yè)出版社，2013：41.

[3] 喬春華.行政事業(yè)單位內部控制若干理論問題的探討——兼評《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》[J].會計之友，2014（22）：22-27.

[4] 曹越，伍中信.產(chǎn)權、制度與會計變遷[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016：6.

[5] 李心合.內部控制研究的困惑與思考[J].會計研究，2013（6）：54-61，96.

[6] 李坤榕，王滿，馬影.管理控制框架的邏輯推演——基于經(jīng)典文獻的梳理[J].財務研究，2017（1）：60-68.

[7] 董必榮，凌華，潘魏靈.我國公辦大學內部控制問題研究[J].會計研究，2016（8）：73-80.

[8] 李一碩.財政部門要帶頭執(zhí)行好內控規(guī)范[N].中國財經(jīng)報，2013-07-20（1）.

[9] 斯蒂芬·P.羅賓斯，瑪麗爾特.管理學[M].7版.孫健敏，黃衛(wèi)偉，等譯.北京：中國人民大學出版社，2006：533.

[10] 李心合.被神化的內部控制與被冷落的內部牽制[J].審計與經(jīng)濟研究，2013（3）：3-9.

[11] 姜斯憲.變革中的大學章程[N].光明日報，2014-08-04（16）.

[12] 余利川，段鑫星.大學治理的價值邏輯與制度啟示[J].廣西社會科學，2016（7）：212-216.

[13] 趙衛(wèi)紅.高等學校內部控制的基本范疇與框架建構[J].審計研究，2015（3）：108-112.

[14] 李心合.企業(yè)內部控制規(guī)范體系需要修改完善[J].財務與會計，2014（6）：1.