高等學校應用政府會計制度研究

劉方中

[摘 要] 根據財政部要求，高等學校從2019年開始執行《政府會計制度》，如何順應財政部的要求，更好地執行《政府會計制度》是高等學校亟待解決的問題，本文從《政府會計制度》的重大調整和創新入手，論述了高等學校應如何做好《政府會計制度》的首次執行、日常及期末工作，以期為高等學校執行《政府會計制度》提供思路。

[關鍵詞] 高等學校； 政府會計制度；權責發生制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 016

[中圖分類號] F810.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2019）01- 0037- 03

0 引 言

按照《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》和《預算法》提出按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的要求，財政部于2017年10月印發了《關于印發〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的通知》，要求行政事業單位于2019年1月開始施行，并且規定執行《政府會計制度》的單位，不再執行行業會計制度。因此，高等學校執行《政府會計制度》勢在必行。鑒于此，筆者從《政府會計制度》的創新入手，提出高等學校在應用《政府會計制度》過程中應注意和解決的問題。

1 高等學校實施政府會計制度將發生的變化

1.1 采用“雙會計基礎”

為了能更準確反映高等學校資產負債情況，《政府會計制度》在《高等學校會計制度》單一會計基礎“收付實現制”的基礎上，引入了“權責發生制”，要求高等學校采用“雙會計基礎”，即財務會計核算采用權責發生制，預算會計核算采用收付實現制。

1.2 引入“5+3”會計要素

為兼顧反映預算執行情況信息和財務信息的雙重目標，《政府會計制度》引入 “5+3”會計要素，即財務會計要素：資產、負債、凈資產、收入和費用等5要素，預算會計要素：預算收入、預算支出、預算結余等3要素。

1.3 實行“雙重”會計核算

《政府會計制度》要求高等學校會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，對于納入部門預算管理的現金收支業務，在用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算。同時要求高等學校對基本建設投資應當按照《政府會計制度》的規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，并保證項目資料完整。

1.4 調整會計科目

為了準確、完整反映高等學校的資產和負債以及各項收入和運行成本情況，為了更好地運用權責發生制，《政府會計制度》對會計科目做了重要調整。

（1）新增了部分會計科目

《政府會計制度》強化了財務會計功能，擴大了資產負債核算范圍，在財務會計要素中新增了“其他貨幣資金”“預提費用”“待攤費用”“長期待攤費用” “研發支出”“應收股利”“壞賬準備”“應付利息”“預計負債”“非同級財政撥款收入”“投資收益”“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”“資產處置費用”“權益法調整”“本期盈余”“本年盈余分配”“無償調撥凈資產”“以前年度盈余調整”等科目。《政府會計制度》進一步完善了預算會計功能，在預算會計要素中新增了“債務預算收入”“非同級財政撥款預算收入”“投資預算收益”“投資支出”“債務還本支出”“資金結存”等科目。

（2）分解了部分會計科目

《政府會計制度》將《高等學校會計制度》中“存貨”科目分解為“在途物品”“庫存物品”“加工物品”三個科目，“長期投資”科目分解為“長期股權投資”和“長期債券投資”兩個科目，“應繳稅費”科目分解為“應交增值稅”“其他應交稅費” 兩個科目。

（3）合并了部分會計科目

《政府會計制度》將《高等學校會計制度》中“應繳國庫款”“應繳財政專戶款”兩個科目合并為“應繳財政款”。

（4）廢除了部分會計科目

《政府會計制度》中廢除了《高等學校會計制度》中部分會計科目，如：“代管款項”“非流動資產基金”。

（5）重新歸并分化會計科目

《政府會計制度》在財務會計要素中設置“累計盈余”科目，用以核算《高等學校會計制度》中的“事業基金”“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”。

1.5 編制“雙報告”

《政府會計制度》要求高等學校應當按年編制財務報表和預算會計報表。財務報表以權責發生制為基礎編制，一般包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表及報表附注。單位可自行選擇編制現金流量表。預算會計報表以收付實現制為基礎編制，至少應包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。

2 高等學校首次執行《政府會計制度》應注意的問題

《政府會計制度》從會計基礎、會計要素、會計核算、報表體系等方面進行了改革和創新，這對高等學校實施《政府會計制度》提出了嚴峻的挑戰，為了確保新舊會計制度順利過渡，在首次執行《政府會計制度》時高等學校應該根據本校實際制定詳細的實施方案，明確目標，落實責任，確保認識到位、組織到位、人員到位、工作到位。除此之外，筆者認為高等學校還應重點做好如下幾點工作。另外，此處本文所闡述高等學校首次執行《政府會計制度》均是以年初建立新賬為基礎。

2.1 加強對高等學校財務人員的培訓

通過各種途徑，以多種形式加強高等學校財務人員的培訓，讓財務人員了解《政府會計制度》的各項創新和所產生的重大變化，讓全體財務人員全面掌握《政府會計制度》和《政府會計準則》的各項規定。同時，要求全體財務人員參與本單位多維科目體系的構建和財務會計和預算會計“平行記賬”平臺的搭建，要求財務人員結合《政府會計制度》盡快掌握權責發生制度下相關經濟業務的會計核算方法。

2.2 構建高等學校會計核算模式

根據《政府會計準則——基本準則》和《政府會計制度》的規定，結合高等學校實際情況，按照“雙功能、雙基礎、雙報告”的要求構建適合高等學校的 “財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”會計核算模式，實現基本建設投資與學校“大賬”的統一會計核算。筆者認為其中關鍵點在于多維科目體系的構建和“平行記賬”平臺的搭建。

2.2.1 構建多維科目體系

為了達到既能提供財務、預算執行情況等多維信息的需求，又能簡化會計核算的目的，高等學校在根據《政府會計制度》建立新賬套時不僅要按政府會計制度及會計準則的要求來設置相關總分類、明細分類會計科目，同時要根據學校管理和內部控制的需要對一些重要會計科目構建多維科目體系。首先，構建多維的預算會計科目體系，劉慧芳（2013年）認為預算會計存在的目的首先是為通過追蹤預算收支執行過程，達到監督預算的目的。因此，高等學校設置的預算會計科目體系要能體現預算管理的動態過程。預算收入類科目從“支出功能分類科目”的項目級科目、預算項目、會計科目三個維度來構建，會計科目細化主要從收支管理結構入手；預算支出類科目從“支出功能分類科目” 的項目級科目、“支出經濟分類科目”的款級科目、會計科目以及預算項目四個維度來構建，會計科目細化主要從資金性質、收支管理結構入手；“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”從“支出功能分類科目”的項目級科目、預算項目、會計科目三個維度來構建。其次，對財務會計要素中部分會計科目構建多維科目體系，“在建工程”從工程項目和會計科目兩個維度；庫存物品、在途物品、加工物品等從具體物品或物品種類、存放地點、會計科目三個維度；往來款項從收付款單位或個人、會計科目等兩個維度來構建，其中預付賬款要增加具體項目維度。

2.2.2 搭建財務會計和預算會計“平行記賬”平臺

《政府會計制度》規定：單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算。如果由會計人員手工“平行”編制財務會計和預算會計憑證，容易導致會計分錄遺漏，因此高等學校應要求會計信息系統開發商（或提供商）以補丁或功能升級的形式來修改會計信息系統功能，提供智能化或半智能化的“平行記賬”功能和校驗功能，當財務會計核算涉及銀行存款、庫存現金、零余額賬戶用款額度、財政應返還額度等會計科目時，會計信息系統會自動彈出預算會計核算窗口，要求制單人員進行預算會計核算，甚至由系統根據事先設置好的模板自動生成相應的預算會計憑證，同時會計信息系統必須要提供“平行記賬”的自動對賬功能，如果平行記賬中財務會計和預算會計金額不符，系統會自動提示同時不能進行下一步操作。

2.3 首次執行《政府會計制度》的銜接處理

高等學校在首次執行《政府會計制度》之前要確保本會計年度的所有經濟業務均已記賬并對賬準確，并在此基礎上根據原賬編制結賬后的會計科目余額表、往來單位或個人余額表、基建（基建賬）項目余額表等，將會計科目余額表中期末余額登記到新賬對應會計科目期初余額；將往來單位或個人余額表中余額登記到新賬對應往來單位或個人期初余額；將基建項目期末余額登記到新賬“在建工程”項目期初余額。但在登記新賬科目期初余額時要特別注意以下會計科目余額的處理。

2.3.1 “累計盈余”

高等學校應將原賬會計科目余額表中“非流動資產基金”“事業基金”“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”“經營結余”的期末余額合計記入新賬“累計盈余”貸方期初余額。

2.3.2 “財政撥款結轉”和“財政撥款結余”

將原賬會計科目余額表中“財政補助結轉”科目余額，加上各項結轉轉入的預算支出中已經計入預算支出尚未支付財政資金（如發生時列支的應付賬款）的金額，減去已經支付財政資金尚未計入預算支出（如購入的存貨、預付賬款等）的金額之差，記入新賬“財政撥款結轉”科目及其明細科目貸方期初余額；將會計科目余額表中“財政補助結余”科目余額記入新賬“財政撥款結余”科目及其明細科目貸方期初余額。

2.3.3 “非財政撥款結轉”

將原賬會計科目余額表中“非財政補助結轉”科目余額，加上各項結轉轉入的預算支出中已經計入預算支出尚未支付非財政補助專項資金（如發生時列支的應付賬款）的金額和各項結轉轉入的預算收入中已經收到非財政補助專項資金尚未計入預算收入（如預收賬款）的金額，減去已經支付非財政補助專項資金尚未計入預算支出（如購入的存貨、預付賬款等）的金額和已經計入預算收入尚未收到非財政補助專項資金（如應收賬款）的金額之差，記入新賬“非財政撥款結轉”科目及其明細科目貸方期初余額。

2.3.4 “非財政撥款結余”

將原賬會計科目余額表中“事業基金”科目余額、“短期借款”科目余額、“長期借款”科目余額、“應付票據”和“應付賬款”科目余額中計入預算支出且屬于用非財政補助非專項資金應付的金額、“預收賬款”科目余額中預收非財政非專項資金的金額之和，減去原賬會計科目余額表“短期投資”科目余額、“長期投資”中屬于“長期債券投資”的金額、“長期投資”中屬于“長期股權投資”且用現金資產取得部分的金額、“存貨”科目余額中使用非財政補助非專項資金購入的部分、“預付賬款”科目余額中使用非財政補助非專項資金預付的部分、“應收票據”和“應收賬款”科目余額中在發生時計入預算收入非專項資金收入的部分、“其他應收款”科目余額中使用非財政補助非專項資金預付的部分的差額，記入新賬“非財政撥款結余”的貸方期初余額。

2.3.5 “資金結存”

將新賬中“財政撥款結轉”貸方期初余額、“財政撥款結余”貸方期初余額、“非財政撥款結轉”貸方期初余額、“非財政撥款結余”貸方期初余額、“專用結余”貸方期初余額之和，減去新賬中“經營結余”的差額，記入新賬的“資金結存——貨幣資金”科目借方。

3 高等學校日常及期末應用《政府會計制度》時應注意的問題

筆者認為高等學校財務在進行日常、期末業務處理、報表的編報時除了嚴格遵循《政府會計制度》的各項要求和規定，還應重點關注采用權責發生制所引起相關事項處理的變化和“平行記賬”。

3.1 權責發生制的應用

3.1.1 待攤費用、長期待攤費用、預提費用的處理

《政府會計制度》設置了“待攤費用”“長期待攤費用”“預提費用”會計科目，要求高等學校必須根據權責發生制對相關經濟業務或事項進行待攤和預提處理，如：高等學校支付訂閱報刊雜志的費用，在實際支付時必須借記“待攤費用”，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”，在受益期內的每月月末必須按照受益期限平均攤銷處理，借記“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”，貸記“待攤費用”。在對該類經濟業務或事項進行會計核算時，高等學校不能再按《高等學校會計制度》根據收付實現制的規定在實際支付資金時記入相關支出科目。

3.1.2 固定資產、在建工程、無形資產處理

高等學校在新增固定資產、在建工程、無形資產時并未讓高等學校受益，按照權責發生制原則，高等學校不能登記費用和凈資產增加，只需要登記資產增加，借記“固定資產”“無形資產”“在建工程”等科目，貸記 “財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“應付賬款”“銀行存款”等科目。固定資產和無形資產只有持有使用過程才會讓高等學校受益，因此高等學校必須按《政府會計制度》規定在使用年限內，對應提折舊的固定資產按月計提折舊，在使用年限內按月對使用年限有限的無形資產進行攤銷，借記“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“固定資產累計折舊”“無形資產累計攤銷”。

3.1.3 壞賬準備處理

《政府會計制度》新設了“壞賬準備”會計科目并要求高等學校應當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其可收回性，并按應收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法對預計可能產生的壞賬損失、計提壞賬準備、確認壞賬損失。

3.1.4 預付賬款處理

根據《政府會計制度》規定，高等學校應當于每年年末，對預付賬款進行全面檢查。如果有確鑿證據表明預付賬款不再符合預付款項性質，或者因供應單位破產、撤銷等原因可能無法收到所購貨物、服務的，應當先將其轉入其他應收款，再按照規定進行處理。不能再簡單地按《高等學校會計制度》規定報經批準后予以核銷。

3.1.5 研發支出處理

根據《政府會計制度》規定，高等學校自行研究開發項目形成的支出必須根據研究開發的兩個階段研究階段和開發階段分別歸集在“研發支出”的兩個明細科目“研究支出”“開發支出”，月末，將研發支出—研究支出”的金額轉入當期費用，當自行研究開發項目完成，達到預定用途形成無形資產時，將“研發支出—開發支出”的金額轉入“無形資產”，如不能達到預定用途則轉入當期費用。不能按《高等學校會計制度》規定直接計入支出費用或無形資產。

3.1.6 應付利息處理

《政府會計制度》規定短期借款、分期付息到期還本的長期借款，必須按期計提利息費用，為建造固定資產借入的專門借款利息，屬于建設期間發生的，計入“在建工程”科目，否則計入“其他費用”科目，不能按《高等學校會計制度》規定在實際支付利息時才計算利息。

3.2 財務會計和預算會計“平行記賬”

《政府會計制度》要求各單位必須對納入部門預算管理的現金收支進行“平行登記”，因此，在會計實務工作中無論是通過“平行記賬”平臺或手工制單，制單人、復核人等財務工作人員都必須清楚地知道哪些經濟業務或事項要進行“平行記賬”，這些經濟業務或事項在財務會計中必須嚴格按權責發生制原則來確認、在預算會計中必須嚴格按收付實現制原則來確認，同時要確保“平行記賬”中財務會計和預算會計雙方金額相同。

主要參考文獻

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