生態環境審計理論脈絡與發展路徑研究

韋肖雄

【摘 要】生態環境審計是實現綠色可持續發展的重要保障。生態環境審計理論發展包括環境審計和生態審計，梳理分析從環境審計向生態審計過渡的理論脈絡：環境審計關注人類對自然環境的影響效應評價，實踐應用更為廣泛，生態審計強調系統發展與綜合評估，是關注生態文明建設的綠色審計理念的演進。進而提出完善生態環境審計制度體系、拓展生態環境審計范圍、探索生態環境審計方法程序、強化生態環境審計培訓與溝通等生態環境審計發展路徑。

【關鍵詞】生態環境審計;生態審計;環境審計;理論脈絡;發展路徑;生態文明

【中圖分類號】E232.6 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）07-0013-03

0 引言

工業文明孕育了諸多發展奇跡，也帶來全球性霧霾、水污染等生態危機，以人、自然、社會共生發展為宗旨的生態文明應運而生。黨的十九大報告和習近平總書記多次闡述“金山銀山，不如綠水青山”的綠色可持續發展觀，我國政府、綠色發展組織、企業和科研組織開始積極探索綠色發展的生態資源環境管理，生態審計理念、方法與技術日漸得到關注與發展。生態審計脫胎于環境審計，是環境審計的延續與創新。本文基于對生態環境審計的緣起背景和理論發展脈絡進行梳理，提出生態文明建設的生態環境審計的發展路徑。

1 生態環境審計的理論發展脈絡

生態環境審計理論發展包括環境審計和生態審計，通過梳理環境審計和生態審計的時代背景、學科視角與理論脈絡的比較[1]發現，生態審計與環境審計概念相近，亦有差別。環境審計是生態審計的基礎依托，生態審計是環境審計的拓展與升級。較之環境審計，生態審計更強調系統發展與綜合評估，環境審計關注人類對自然環境的影響效應評價，關注現有政治經濟制度框架和生產生活條件下的環境改善，實踐應用范圍更為廣泛[2]。生態審計基于雙向機制理念設計，系統綜合評估人類與自然環境相互作用的影響效應[2]，推動現有政治經濟制度的變遷和生產生活方式的更新，是關注“綠水青山”的生態文明建設的綠色審計理念的演進。

1.1 環境審計

溯源西方環境審計（environmental audit/auditing）發展歷程，大致可劃分為萌芽期、發展期和完善期[1]。20世紀70～80年代是環境審計的萌芽期，環境審計發源于美國，是美國企業為了防范環保懲罰而自主開展的合規性審計[1]。20世紀80～90年代，環境審計迎來了發展期。全球范圍的環境污染風險危害日趨凸顯，美歐出臺環境審計標準，探索環境審計方法與程序。1995年，國際會計師聯合會（IFAC）發布《審計職業與環境》，對環境審計分類做了清晰的闡述。伴隨環境審計政策實施與企業的環境績效公布行動，涌現出環境審計概念、政策、規范準則、方法程序、問題總結的理論研究成果，雖存概念類屬爭議，確實為環境審計理論發展奠定了基礎。2 000年至今，環境審計逐漸發展成環境管理政策與應用工具。歷經40余年的發展，西方環境審計理論與實踐日漸趨于完善，研究視角寬廣、內容豐富翔實、方法多元融合，案例研究和應用研究風格明顯[3]，環境生態學、環境經濟學等學科融合的知識方法更多地運用到環境審計的方法和程序中。

雖然我國環境審計發展歷時較短，但是我國環境審計理論與實踐操作都取得長足進步。伴隨改革開放，理論層面，我國迅捷引入西方環境審計理論、操作標準、程序方法;實踐層面，我國環境審計實踐緣起于審計機構對環保資金審計，比較注重借鑒西方國家環境審計的案例經驗實踐層面。21世紀以來，一些學者開始結合我國國情和文化背景展開環境審計理論的探索研究。近年來，理論層面，圍繞環境審計實務、環境績效評估的應用研究和案例研究增多。實踐層面，我國環境審計具有典型的政府主導特征，環保資金審計是環境審計的核心關注，審計領域擴及生態建設、項目建設、環境評估、大氣與水及固體物污染防治等環境領域。

綜合而言，環境審計是在環境污染問題凸顯的社會經濟發展背景下的環境治理工具，在環境審計的實踐與發展中，環境審計的領域日漸增廣，環境審計理論走向融合。環境審計關注現有政治經濟制度框架和生產生活方式下的環境改善，實踐應用范圍更為廣泛[2]。

1.2 生態審計

生態審計概念由“ecological audit/auditing”或“eco-audit/auditing”翻譯而來，與環境審計含義相近[1]，Callenbach E以主張人與自然價值平等的深生態為學術視角，通過主客體辯證互動的哲學思辨，審視企業運營與環境互動及影響效應[3]，賦予生態審計新的意涵，生態審計是一種基于整體觀的、系統化發展的組織生態管理模式[1，4]，生態審計的實質是從環境管理到生態管理的范式轉變，作為生態管理框架下的管理工具，生態審計關注產品設計、環境要求、環境成本、環保評價、社區影響和生物多樣性影響[1，4]，其核心目標在于企業生產經營的最小化環境影響[2]。西方生態審計注重企業內部審計，以企業建立生態管理體系為重心，注重預防管理。

生態審計是維護生態平衡、建設生態文明的工具[4]，是近幾年來提出的新概念，理論研究和產業實踐都比較少，寥寥的生態審計的理論文獻主要圍繞基本概念、方法及其與環境審計的概念內涵標準的比較。毛敏對生態審計進行了清晰的概念界定[2，5]，生態審計是企業依據自然生態系統有機循環原理，建立切實可靠的審計式，將企業生產經營流程的各個環節、部門之間形成類似于自然生態鏈的關系，從而達到充分利用資源、減少廢物產生、物質循環利用、消除環境破壞、提高經濟發展質量的目的[5]。我國生態審計以績效評價為切入點，強調事后監督，生態審計本身的系統功用未能得到充分發揮[1，2，4]。當前，我國正在實踐和探索的國家環境治理審計、官員離任生態資源環境審計、生態審計與傳統審計“三融合”等生態環境審計措施，有助于形成多元生態審計工作格局，融合財政審計、政府投資項目審計與經濟責任審計，重點關注環保資金投入與使用、項目環保制度、領導干部生態履責[1]。

綜上可知，生態審計以深生態學為哲學基礎，基于雙向機制理念設計，系統綜合評估人類與自然環境相互作用的影響效應[2]，是生態環境保護與資源可持續利用的“防疫系統”，生態審計的實踐有助于推動現有政治經濟制度的變遷和生產生活方式的更新，是關注“綠水青山”的生態文明建設的綠色審計理念的演進。以深生態理念開展綜合化、系統化的生態審計對推進美麗中國建設具有重大意義。

2 生態文明建設下生態環境審計發展路徑

我國資源環境審計尚處于起步探索階段，當前我國尚未形成比較完善的審計模式，近年來我國環境問題頻發，環境審計需要縱深創新發展。生態文明發展和美麗中國建設的國策與實踐為生態環境審計理論發展與實踐應用提供了廣闊的場域。在我國環境資源審計尚不成熟、成效不佳的現實情境下，有必要結合環境審計與生態審計理論，在生態環境審計制度體系、審計范圍、審計方法程序、審計信息共享和審計培訓與溝通等方面進行創新，推進生態文明建設。

2.1 完善生態環境審計制度體系

現階段，我國生態環境審計面臨依據不足的困境。環境保護防治、自然資源規制等法律法規是開展生態環境審計的基礎依據。但從審計實踐來看，《國務院關于加強審計工作的意見》《關于健全生態保護補償機制的意見》《關于健全國家自然資源資產管理體制試點方案》等相關環境資源法規標準執行存在差異，缺乏具體的生態環境會計審計準則，且已有生態環境審計范圍主要局限于國家環保資金或生態補償等涉公項目，生態環境審計、信息披露、具體問責和審計處罰缺乏法律依據，無所適從，大多依賴于審計人員的職業素養與判斷[6]。需要聯合學術界的力量，改變我國生態環境績效評價、事后監督的生態環境審計模式，開創提前規劃、注重預防、過程監督、評估反饋、后續監管的生態環境過程管理，完善“美麗中國”、生態文明建設下的生態資源環境審計制度與標準體系，加大資源環境專項資金和環境防治項目的審計整改力度和后續約束監督，加快創建流域、空氣、濕地、草原、林地、國家公園等資源環境的生態補償機制和績效評估體系，提升生態環境審計權威，強化完善領導在任離任的生態環境問責制度，建立健全符合我國國情的生態環境審計制度體系。

2.2 拓展生態環境審計范圍

美國、西歐等國家和地區生態環境審計已從合規性審計向系統化審計過渡，審計主體多元化、審計范圍日趨廣深。我國生態環境審計主體一直以政府機關為主導，對非營利組織跟蹤審計和企業內部審計及跨區域合作審計等審計協同機制重視不足，審計范圍主要是環境保護資金的合規性和環境專項項目實施進度評估[7]，難以實現生態環境審計的事前防御、事中調控、后續督導的系統作用，嚴重損害生態環境審計的系統性和有效性，不利于資源保護、環境修復與生態可持續發展。今后一個較長的時期，我國需要堅持深生態系統發展觀，大力推進政府機關、社會組織和企業內部聯合的生態環境審計協同機制建設，在傳統環境審計的基礎上，拓展生態環境和資源管護規劃、行動、績效等多個領域的生態環境審計[8]，形成事前防御、事中調控、后續督導的系統的生態環境審計模式[9]。

2.3 探索生態環境審計方法體系

生態環境審計重點關注生態文明建設的政策執行和決策部署，探索自然資源資產負債表編制等會計核算制度等內部生態環境管理工具[8]，加強審計與財務、內部與外部審計聯動的全過程督導，整體把握生態環境審計業務流程，敏銳精準把握生態環境審計風險節點[8]。以定性思辨與量化實證相融合的理念，開發融合大數據分析技術、地理信息技術（遙感、地理信息系統和全球衛星定位系統）等現代分析手段的生態環境審計信息系統平臺[8]，改進生態環境審計評價標準體系。比對自然資源資產管理和生態環境保護目標的執行完成情況[7-8]，管控生態環境相關資金流動和項目運行情況等，量化評價企業經營活動的社會、經濟與生態效益，提升生態環境審計的建設性作用，確保生態環境審計的順利實施。

2.4 強化生態環境審計培訓與溝通

生態環境審計不同于傳統審計，生態環境審計培訓內容更多、實操難度更大，必須突破數據信息瓶頸和生態環境審計方法技術不成熟的困難。首先，必須加強生態環境信息系統平臺建設[8]，創建國家統計局、審計署、國土資源部、財政部等相關部門的聯動合作信息共享機制，建立資源生態環境信息數據庫[8]，動態監督和主動披露各項生態資源資產管理和專項資金使用情況。其次，需要加強審計人員與研究人員和技術人員的培訓、溝通與合作，宏觀把握生態環境審計程序和要務，洞察微觀生態環境審計關鍵節點和風險節點。最后，加強與創新對審計人員的培訓。現階段，審計工作人員面臨生態環境審計數據匱乏、標準難以把握等困境。在加強涉及生態環境審計的法律、資源、環境、地理、信息、審計等基礎知識講解的同時，在生態環境審計實操培訓中需要多采用案例培訓、互動研討、桌面推演等方式，以提升生態環境審計培訓效果，增強生態環境審計工作的科學性、合理性、可操作性和可信性。

參 考 文 獻

[1]王蕓，黃艷嘉.中外生態審計制度與實踐的比較研究[J].南昌大學學報（人文社會科學版），2014，45（1）：71-76.

[2]張沁琳.從環境審計到生態審計：歷史淵源與演進邏輯[J].財會月刊，2015（24）：96-99.

[3]Callenbach E，Capra F，Goldman L，et al.Mar burg S. EcoManagement：The Elmwood Guide to Ecological Auditing and Sustainable Business[M].San Francisco：Berrett Koehler Publishers，1993.

[4]李明輝，張艷，張娟.國外環境審計研究述評[J].審計與經濟研究，2011，26（4）：29-37.

[5]毛敏.試析我國企業生態管理審計系統的構建模式[J].華東經濟管理，2007（4）：97-100.

[6]凌思遠，滿益濤.資源環境審計對我國生態文明建設的作用及展望[J].商業會計，2018（16）：32-34.

[7]唐勇軍，趙夢雪，王秀麗.我國自然資源審計的理論框架與實踐路徑——基于五大發展新理念的思考[J].南京審計大學學報，2018，15（2）：16-24.

[8]徐薇，陳鑫.生態文明建設戰略背景下的政府環境審計發展路徑研究[J].審計研究，2018（6）：3-9.

[9]左英勝楠.淺析生態文明建設資金審計[J].企業科技與發展，2018（1）：123-125.

[責任編輯：鄧進利]