管理會計在公立醫院成本管理的應用探討

曾智海

摘 要：隨著公立醫院綜合改革不斷深入以及“藥品零加成”“衛材零加成”政策的逐步落實，公立醫院收入結構正在逐步轉變，加上行業競爭日益激烈，提高醫院成本管理水平、加強管理會計的建設對于公立醫院來說顯得尤為重要。但我國公立醫院的成本管理長期以來相對薄弱，成本控制缺乏約束機制和有效的管理應用工具，未能充分發揮醫院財務的管理作用。本文將通過探討管理會計在醫院成本管理的應用，以期為醫院管理提供參考意見。

關鍵詞：管理會計;成本管理;醫院管理

隨著公立醫院綜合改革不斷深入以及“藥品零加成”“衛材零加成”政策的逐步落實，公立醫院收入結構正在逐步轉變，加上行業競爭日益激烈，提高醫院成本管理水平、加強管理會計的建設對于公立醫院來說顯得尤為重要。管理會計和財務會計作為現代財務管理的重要組成部分，在醫院財務管理中發揮著越來越重要的作用，管理層逐漸意識到其重要的作用，管理會計在我國的應用越來越廣泛。作為財務管理的重要內容――成本管理，如何有效地運用于管理會計來提升成本管理水平，是財務管理者思考的課題。本文將通過探討醫院管理會計在醫院成本管理的應用，以期為醫院管理提供參考意見。

一、當前醫院成本管理存在的困境

1.成本信息的準確性有待提高

當前我國大多數醫院成本核算的重心仍主要放在科室成本核算，盡管取得了明顯改善，但受醫院基礎管理的制約，部分成本分配仍然較為粗略，成本信息的準確性并不盡如人意。醫院進行成本核算時，缺乏合理的費用分配基礎，對管理費用、成本費用等分配給各科室成本的具體操作中，執行各自分配比例，各醫院部門的成本支出范圍各不相同，核算的結果差異較大，直接影響成本數據結果，難以真實反映實際成本，同時分攤不系統，也影響橫向比較。目前大多數醫院是根據門診量、出院人次和收入等影響因素作為分攤依據，將管理費用、成本費用分攤到各臨床科室，尚未能以實際資源消耗作為分配依據，這將影響成本數據的準確性。

2.成本效益分析流于形式

一些醫院沒有進行充分的可行性分析便大量購入進口醫療設備，有些設備成本效益分析只是流于形式，片面追求先進設備而沒有考慮醫院實際情況，這對提高醫院的整體效率十分不利。從控制醫療費用的增長和尋求降低醫療費用的有效途徑的角度看，由于缺乏相應成本管理，不僅容易造成錯誤的經營決策行為和不當的醫療行為，甚至會誘發醫療費用的不合理增長，加重社會和患者的負擔，并導致資產使用效率低下以及資產的回收能力減弱，甚至出現長期閑置、資金嚴重浪費的情況。

3.醫院成本管控缺乏長遠性

部分醫院為了追求短期利潤，沒有考慮醫院的長期規劃，忽視了投資風險。近年來，一些醫院盲目的擴大經營規模，沒有考慮到經營成本的增加，缺乏充分的論證，建立了多家分支機構或進行了大量固定資產投資，造成醫院債臺高筑，嚴重影響了正常的業務發展，導致了醫療經營風險和資源分配的不合理。

二、管理會計概述

1.管理會計內涵

管理會計主要是從單位的業務活動及產生的價值為對象，通過系列的管理方法，對業務活動產生的各種數據進行搜集、分析并加以利用，從而增強單位內部管理活動，實現對單位業務活動的管控，為實現單位的戰略目標提供分析支持。管理會計的三大基本內容包括預測決策會計、規劃控制會計和責任會計。

（1）預測決策會計。作為現代管理會計的最重要的內容，預測決策會計主要是對單位的業務活動進行預測分析，將未來的業務活動放在一個科學合理的框架中實現，同時對業務活動的實施進行經營決策分析。

（2）規劃控制會計。在預測決策框架以及單位的戰略目標已經明確后，為了達成單位的戰略目標，管理會計必須制定合理、科學的規劃和控制計劃，從而為單位戰略目標的完成建立可靠的基礎。

（3）責任會計。在單位的具體業務活動中，責任會計要求各部門應該根據自身的職責范圍和權利范圍開展相應的工作，并承擔相應的義務，在業務活動的過程中，通過各種績效考評指標來考核具體工作的完成情況，落實獎懲機制，調動各個部門工作的積極性，從而單位的各部門都為戰略目標而努力。

2.管理會計與成本會計的關系

（1）管理會計和成本會計的聯系。現代財務管理中，管理會計和財務會計兩者相互關聯，而成本會計則是兩者之間的重要鏈條。成本會計運行中所形成的數據，是開展管理會計和財務會計的必要工具。管理會計在為單位管理層決策提供建議時，需要通過對成本數據進行搜集、分類、分析、引用，這一切離不開成本會計的工作;另一方面，財務會計開展的收益分析，離不開成本會計所提供的數據，而財務會計也需要將成本會計的數據進行記賬，納入財務會計的工作中。因此，成本會計對管理會計和財務會計尤為重要。

（2）管理會計和成本會計的區別。在基本職能方面，管理會計側重于管理方面，對業務活動進行規劃和管理，而成本會計則側重于核算，對業務活動進行核算和記錄;對單位資源方面，管理會計是解決利用率問題，而成本會計則是解決計算問題;在目標方面，管理會計是為了滿足決策層的決策而提供意見和建議，是為了實現長遠利潤，而成本會計是確定每一項目的具體成本構成，為業務活動的進行提供相關基礎信息，目的是降低成本。

三、管理會計對醫院成本管理的作用

1.強化醫院的競爭力

近年來，國家出臺了一系列政策，鼓勵社會資本辦醫院，這導致了社會資本不斷注入醫療行業，民營資本經營醫院成為一種新趨勢。同時，外資、合資、股份制等各種所有制形式醫療的準入，營利和非營利性的分類管理，把公立醫院推向了市場的前沿，面臨生存壓力。只有公立醫院必須加強管理會計，通過對運營情況的深入分析，找出控制成本的關鍵，從而推動成本管理，提高醫院成本的管控能力，醫院管理者才能達到降低醫院運營成本的目的，從而提高醫院在行業中的競爭力和優勢。

2.優化醫院醫療收入結構

隨著公立醫院綜合改革不斷深入，“藥品零加成、衛材零加成”政策的逐步落實，公立醫院收入結構正在逐步轉變，這就要求醫院控制藥品和衛生材料成本，以往通過大量藥品和耗材形成的收入將得到控制，相應的應該增加勞務性收入，重視醫務人員的醫療技術產生的收入這就要求醫院管理層優化醫療收入結構，深化管理會計功能，建立優化的成本管控措施，控制醫療費用，才能提高醫院的效益和競爭力。

3.提升醫院成本管理的效率

醫療保險制度的改革，更多“救命藥”納入醫保報銷目錄，意味著在醫療行為中，要降低病人負擔，杜絕過度醫療行為。而要降低醫療費用，在保證醫療質量的前提下，就必須壓縮藥品和耗材的使用量，進一步推廣病種收費改革工作。根據相關醫改文件精神，全國各地正在全面推進按病種收費改革工作，這就要求醫院管理層必須開展管理會計工作，分析醫院運營情況，從而建立提升醫院成本管理效率的相關措施。

四、管理會計在醫院成本管理的應用

1.打好管理會計的基礎

為充分發揮管理會計的作用，醫院必須打好成本的基礎管理工作。醫院根據歷年的成本數據，在進行深入分析后，明確規定醫院的各項成本標準，并要求各項業務活動在此標準內開展，并做好相關預算工作，對各種衛生材料的計劃價格進行決策，并對項目的模擬估價進行細化，以防止成本超出預算的情況發生，同時加強財務人員的專業能力，引入高端人才。通過這一系列的成本控制措施，打好醫院管理會計的堅實基礎，為后期財務會計的科學管理提供重要保障。

2.建立醫院資源規劃系統

當前醫院內部各種管理系統，包括收費系統、藥品耗材物資管理系統、人事管理系統、財務管理系統以及固定資產管理系統等，大多數都是不關聯的，各系統之間的數據沒有統一的接口，所以獲取數據需要人工轉換，這就對管理會計的實施產生巨大的阻礙。因此，建立醫院資源規劃系統（Hospital Resource Planning，HRP），顯得十分迫切和重要，建立各部門之間的數據共享，并對數據進行規范化和標準化，對系統中的數據進行收集、分類、分析，為管理會計的工作提供數據支持。

3.構建科學的成本管理指標體系

在實際工作中，必須從醫院的戰略層面進行成本控制的思考，建立與醫院戰略目標一致的成本管理指標，讓成本管理能夠推動醫院的積極運行。醫院成本管理指標體系的建立，最主要是找到成本變化的關鍵點，通過確定的關鍵點和關鍵環節，從而設立科學的成本管理指標體系。成本管理指標體系必須明確到具體的成本核算項目（如藥品、衛生材料、低值消耗品、其他材料等），跟各部門的具體工作能夠密切聯系。通過與各部門的詳細溝通并做好細致分析，形成一套完整的成本管理指標體系，提高醫院內部的成本管控水平和管理會計水平。

4.開展診斷相關組付費方式

近年來，國內醫院不斷探索醫療服務支付模式，其中診斷相關組（Diagnostic Related Group，DRG）支付方式的影響最為深遠。DRG支付是指根據患者的實際情況，具體包括患者年齡、在治療過程中的并發癥、醫生對病人的疾病診斷以及診療過程中的一系列參考因素，將情況相近或者類似的患者按照已制定好的標準進行分組，最后以事前已經制定好的付費標準來進行付費的方式。DRG的實施可以很好地避免過度治療，從而控制醫療費用的增長。醫院只有在實際服務成本低于標準DRG成本的情況下才能盈利，否則就會虧損。DRG的實施有助于達到治療效果和成本之間的有效平衡，在實施DRG過程中，毫無疑問醫生的診斷行為將尤為關鍵，這將對DRG付費方式的成本管理產生重要影響，醫生的診斷結果，將完全影響醫院的成本管理結果。因此，開展診斷相關組付費方式，首先要規范醫生的醫療行為，讓醫生清楚選擇正確的臨床路徑的重要性，從而推動醫院的運行效率。DRG付費成本預測數據的及時性、準確性和可靠性直接影響醫院成本管理的及時性和管理策略的選擇。

5.不斷調整適合本院的成本管理方法

醫院應根據自身的實際發展，以及醫院的規劃選擇適合本院的成本控制方法。在充分考慮醫院的強勢項目以及戰略目標后，醫院管理層應該深入分析管理會計的理念，通過對不同的業務類型選擇不同的成本管控方法，結合多種管理方法，對業務流程進行深入分析并優化。探索適合本院的成本管理方法，以科學、合理、標準的成本管控方式，以實現醫院的戰略目標。

六、結論

管理會計對提高醫院經濟效益和競爭力具有重要意義。為了充分發揮管理會計的作用，我們必須打好管理會計的基礎、培養優秀人才，建立信息系統共享接口，構建科學的成本管理指標體系，開展診斷相關組付費方式并不斷調整適合本院的成本管理方法，不斷完善管理會計功能體系，使醫院逐步實現優質、高效、低耗的可持續發展。

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（責任編輯：劉海琳）